Лизинг как инструмент налогового планирования

Автор: Джаарбеков Станислав

2006-02-17

Многие компании осуществляют инвестиционные проекты, требующие значительных финансовых вложений. Естественно, в этом случае компания стремится оптимизировать налоговые платежи. Сделать это можно, включив в схему реализации инвестиционного проекта лизинговую компанию.

Описание схемы

Предположим, организация приняла решение об инвестировании крупного проекта - покупке дорогостоящего производственного оборудования. Однако она решает приобрести оборудование не у поставщика, а через лизинговую компанию. В результате стоимость оборудования может быть списана на расходы в три раза быстрее. Это возможно потому, что для амортизируемых основных средств, передаваемых по договору финансовой аренды (договору лизинга), применяется повышающий коэффициент амортизации (максимум - 3, см. п. 7 ст. 259 НК РФ). Таким образом можно уменьшить сумму налога на прибыль, уплачиваемого организацией в первые годы осуществления инвестиционного проекта. При этом налог уплачивается позднее, но общая сумма налоговых платежей за период эксплуатации лизингового оборудования не уменьшается.

Итак, организация заключает договор лизинга с лизинговой компанией. Срок договора устанавливается в три раза короче срока полезного использования оборудования. Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга поставляет его организации. Для упрощения расчетов рассмотрим ситуацию, когда общая сумма лизинговых платежей за весь срок действия договора равна стоимости приобретенного и переданного в лизинг оборудования. (В действительности такая ситуация невозможна, так как целью лизинговой компании является получение прибыли. Кроме того, если лизинговая компания заключает с клиентом договор, не предусматривающий получение компанией прибыли, это наводит на мысль о том, что лизинговая сделка совершается исключительно для целей налоговой оптимизации. В результате эта сделка может быть признана притворной или мнимой, то есть недействительной. Условимся, что лизинговая компания не получает прибыль, чтобы не рассматривать расчет налога на прибыль у такой компании, поскольку эта тема не является предметом данной статьи.)

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Сумма лизинговых платежей, уплачиваемых организацией, уменьшает ее налогооблагаемую прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Лизинговая компания получает доход в виде лизинговых платежей и включает в расходы начисленную амортизацию по оборудованию с коэффициентом 3. В результате у лизинговой компании прибыль равна нулю, а организация уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на покупку оборудования в три раза быстрее, чем если бы приобретенное оборудование амортизировалось в обычном порядке.

Налоговые последствия применения схемы

Для организации

Налог на прибыль. Организация, получающая оборудование по договору лизинга, выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Их сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль.

НДС. Сумма НДС в составе лизинговых платежей, уплачиваемых организацией, принимается к вычету в обычном порядке (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для лизинговой компании

Налог на прибыль (только в части, имеющей отношение к амортизации имущества). Лизинговая компания, учитывая предмет лизинга (оборудование) у себя на балансе, включает в состав доходов лизинговые платежи и в состав расходов - сумму начисленной амортизации с повышенным коэффициентом 3.

Однако есть два исключения.

Во-первых, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом, то применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 259 НК РФ) (первая - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно (ст. 258 НК РФ)).

Во-вторых, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 и 400 тыс. руб. соответственно, применяется основная норма амортизации со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Налог на имущество. Налоговая база по этому налогу определяется исходя из стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (п. 4 раздела II инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"). Применение повышенного коэффициента амортизации по предмету лизинга предусмотрено только налоговым законодательством. Однако в соответствии с законодательством о лизинге (ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)") стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (в нашем случае - оборудования). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Действие этих норм распространяется на начисление амортизации для целей бухгалтерского учета. Тем не менее ни в Законе о лизинге, ни в нормативных актах по бухгалтерскому учету конкретный коэффициент ускоренной амортизации по лизинговому имуществу не установлен.

Другими словами, для целей бухгалтерского учета, а значит и для исчисления налога на имущество, можно применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу, однако не понятно, с каким коэффициентом. Очевидно, что в законодательстве существует пробел, восполнить который, по мнению автора, можно, применив аналогичную норму наиболее близкой отрасли права (которой в данном случае является налоговое право). Следовательно, для амортизации лизингового имущества в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на имущество можно применять повышающий коэффициент не выше 3.

Организация планирует приобрести оборудование по цене 120 млн руб. Срок амортизации оборудования - 20 лет. Ставка налога на имущество - 2%.

Вариант 1. Организация приобретает оборудование непосредственно у поставщика. НДС, уплаченный поставщику, принимается к вычету в размере 20 млн руб. в момент учета оборудования. Стоимость оборудования списывается в течение 20 лет, уменьшая налогооблагаемую прибыль (амортизация - 5 млн руб. в год). Сумма налога на имущество за время эксплуатации (20 лет) составит 20 млн руб.

Вариант 2. Для закупки оборудования заключен договор лизинга с лизинговой компанией. Срок выкупа лизингового имущества (срок действия лизингового договора) - 6 лет 8 месяцев (срок полезного использования 20 лет : 3). Лизинговое имущество находится на балансе лизинговой компании.

Налоговые последствия для организации

В течение 6 лет и 8 месяцев организация уплачивает лизинговые платежи в общей сумме 120 млн руб. НДС с общей суммы лизинговых платежей за период действия договора (в сумме 20 млн руб.) принимается к вычету. Сумма расходов на лизинговые платежи списывается в течение срока выплаты платежей в общей сумме 100 млн руб. (15 млн руб. в год, то есть 100 : 6 лет 8 мес.).

Организация налог на имущество не уплачивает.

Налоговые последствия для лизинговой компании

Сумма НДС, уплаченная поставщику, принимается к вычету в сумме 20 млн руб. в момент учета оборудования.

К приобретенному оборудованию, переданному организации по договору лизинга, применяется норма амортизации с повышающим коэффициентом 3.

Стоимость оборудования списывается в течение 6 лет и 8 месяцев (80 месяцев), уменьшая налогооблагаемую прибыль на 15 млн руб. в год.

С суммы полученных лизинговых платежей уплачивается НДС. В рассматриваемом случае общая сумма НДС, начисленного за 6 лет и 8 месяцев, равна сумме НДС, принятого к вычету. Поэтому в период действия договора лизинговой компании не нужно уплачивать НДС с поступающих лизинговых платежей. Ежемесячно лизинговая компания получает доход в виде лизинговых платежей в сумме 1,25 млн руб. (100 млн руб. : 80). В то же время ежемесячно начисляется амортизация в сумме 1,25 млн руб. [100 млн руб. : (12 мес. x 20 лет) x 3].

Таким образом, налогооблагаемая прибыль у лизинговой компании не возникает.

Сумма уплачиваемого лизинговой компанией налога на имущество за 6 лет и 8 месяцев составит 6,9 млн руб. По истечении этого срока остаточная стоимость имущества будет равна нулю и налог на имущество начисляться не будет.

С суммы полученных лизинговых платежей уплачивается налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% (действует до 1 января 2003 г.).

Возможны дополнительные расходы...

Следует отметить, что на практике при применении этой схемы возможны дополнительные расходы. Обычно лизинговая компания в составе лизинговых платежей взимает не только стоимость имущества, но и проценты за пользование оборудованием (доход лизингодателя). Однако если лизинговая компания и лизингополучатель входят в холдинг, то на такие расходы можно не обращать внимания. Увеличение прибыли лизингодателя за счет увеличения суммы лизинговых платежей не повысит налоговую нагрузку на холдинг в целом, поскольку на сумму дополнительно полученной лизинговой компанией прибыли возрастут расходы лизингополучателя, уменьшающие его налогооблагаемую прибыль. 

¹ В предыдущей редакции Закона о лизинге (в статье 31) был пункт 3, устанавливающий коэффициент ускорения не больше 3, однако в действующей редакции Закона (от 29.01.02) этот пункт отсутствует.
² Хочется надеяться, что законодатель восполнит этот пробел в очередной главе НК РФ «Налог на недвижимость», которая включит и налог на имущество предприятий. Принятие этой главы ожидается осенью текущего года.