Налоговая оптимизация с использованием лизинговых операций и «упрощенных» организаций

Автор: Соболева Светлана (эксперт журнала "Финансовый директор")

2006-02-17

Журнал "Финансовый директор" № 3, сентябрь, 2002 год www.fd.ru http://www.fd.ru/article/1265.html

Новая упрощенная система налогообложения¹ позволяет включать в расходы затраты на приобретение основных средств, не начисляя при этом амортизацию и не уплачивая налог на имущество. В сочетании с лизинговыми операциями упрощенная система налогообложения дает возможность не только не платить налог на имущество, но и уменьшить налог на прибыль.

Отметим, что далеко не все организации имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.12 НК РФ)². Поэтому для оптимизации налогообложения зачастую бывает необходимо либо создать новые организации и перевести их на упрощенную систему, либо перевести на "упрощенку" уже существующие "подконтрольные" организации. Нужно иметь в виду, что участие основного предприятия (или любого другого юридического лица) в уставном капитале вновь созданной организации не должно превышать 25%, иначе она не вправе будет применять упрощенную систему (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Налоговая оптимизация заключается в том, что основные средства передаются (например, в лизинг) организации, применяющей упрощенную систему. Основные средства после такой передачи не облагаются налогом на имущество. Ставка единого налога при упрощенной системе составляет 15% с разницы доходов и расходов или 6% от доходов, в то время как ставка налога на прибыль - 24%. Очевидно, что при переводе наиболее прибыльных операций на организацию, применяющую упрощенную систему, вы уменьшите налоговые платежи.

Как перевести имущество в "упрощенную" организацию

При переводе имущества из основной организации "А", работающей по общему режиму налогообложения, в новую организацию "В", применяющую упрощенную систему, возможны два варианта: организация "А" переводит производство в организацию "В" или оставляет его у себя. Рассмотрим схему перевода имущества в обоих случаях.

Вариант 1. Организация "А" решила перевести производство (или его часть) в организацию "В". Для этого "В" заключает договор лизинга с лизинговой компанией на приобретение, допустим, оборудования. Продавцом указывается организация "А", имеющая это оборудование в собственности. Оборудование по соглашению сторон учитывается у лизингополучателя, то есть у организации "В". В результате этой сделки организация "А" получает денежные средства от лизинговой компании по договору купли-продажи оборудования. А организация "В", выплачивая лизинговые платежи лизинговой компании в течение срока действия договора лизинга, по его окончании становится собственником этого оборудования. Лизинговая компания при расчете лизинговых платежей применяет ускоренную амортизацию по оборудованию, переданному организации "В" (с коэффициентом до 3); в этом случае стоимость оборудования может быть списана на расходы в три раза быстрее³.

В соответствии с новыми нормами упрощенной системы налогообложения лизинговые платежи включаются в расходы организации "В" (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Следует отметить, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе выбирать объект налогообложения - доходы либо разницу между доходами и расходами (ст. 346.14 НК РФ). Однако с 1 января 2005 г. будет применяться только один объект налогообложения - разница между доходами и расходами (ст. 6 Закона № 104-ФЗ). Это необходимо иметь в виду, если срок договора лизинга, заключенного в 2002 году, превышает два года.

При переводе производства (или его части) и реализации продукции из организации "А" в организацию "В" необходимо учитывать условия, при которых организация "В" сможет продолжать применение упрощенной системы (п. 4 ст. 346.13 НК РФ):

• доходы организации "В" не должны превышать 15 млн руб. в год;
• стоимость имущества, находящегося в собственности, не должна быть более 100 млн руб.

Вариант 2. Организация "А" решила оставить производство у себя. В этом случае организация "В", получив оборудование по договору лизинга с согласия лизингодателя (лизинговой компании), передает его по договору сублизинга⁴ организации "А". При этом оборудование учитывается у организации "В". Лизинговые платежи организация "В" рассчитывает исходя из лизинговых платежей, выплачиваемых лизинговой компании, и своего дохода от сублизинга. Организация "А", используя оборудование в производственном процессе, включает лизинговые платежи в расходы и при этом не платит налог на имущество. Причем сумма лизинговых платежей превышает амортизацию этого оборудования с учетом повышающего коэффициента (до 3), дохода лизинговой компании и организации "В".

Пример

Организация "А" имеет в собственности производственное оборудование стоимостью 10 млн руб. Ежегодная выручка в течение всего срока эксплуатации оборудования (10 лет) составляет 15 млн руб. (без НДС).

Для упрощения расчетов налоговая нагрузка определяется только по налогу на имущество и налогу на прибыль (НДС не учитывается).

Организация "А" применяет общий режим налогообложения.

Общая сумма доходов от реализации продукции за период эксплуатации - 150 млн руб. (15 млн руб. x х 10 лет).

Общие расходы определяются как сумма амортизации и налога на имущество (другие расходы в расчете не рассматриваются).

Допустим, оборудование относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования 10 лет. Начисление амортизации осуществляется по линейному методу. Норма амортизации - 10% [(1 : 10 лет) х 100%]. Амортизационные отчисления за год составляют 1 млн руб. и соответственно за весь период эксплуатации оборудования - 10 млн руб. (1 млн. руб. х 10 лет).

Налог на имущество при ставке 2% в год за 10 лет составляет 1 млн руб.⁵

Налоговая нагрузка за 10 лет равна сумме платежей по налогу на имущество и налогу на прибыль - 34 360 тыс. руб. (1000 тыс. + 33 360 тыс.)(расчет см. в таблице).

Организация "А" применяет упрощенную систему налогообложения

Организация "А" выбрала в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами⁶. Ставка единого налога - 15%. Стоимость приобретенного оборудования (с НДС) включается в расходы полностью (12 000 тыс. руб.) при условии его оплаты и ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16; п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В этом случае в 1-й год работы разница между доходом и расходом составит 3000 тыс. руб. (15 000 тыс. - - 12 000 тыс.), а сумма единого налога - 450 тыс. руб. (3000 тыс. руб. х 15%).

В следующие 9 лет при ежегодном доходе 15 000 тыс. руб. и отсутствии других расходов единый налог будет равен 2250 тыс. руб. в год (15 000 тыс. руб. х 15%). Общая сумма налога за 9 лет составит 20 250 тыс. руб. (2250 тыс. руб. х 9 лет).

Таким образом, налоговая нагрузка за 10 лет - 20 700 тыс. руб. (450 тыс. + 20 250 тыс.), что на 39,8% меньше налоговой нагрузки при применении общего режима налогообложения.

Как видно из расчетов, эффект в виде экономии налоговых платежей от применения упрощенной системы значителен. Однако если организация не может или не хочет переходить на применение упрощенной системы, то оптимизировать налогообложение можно, взаимодействуя с другой организацией, применяющей упрощенную систему. При этом использование лизинговых операций сделает оптимизацию еще более эффективной.

Организация "А" переводит производство в "упрощенную" организацию "В"

Организация "В" по договору с лизинговой компанией приобретает оборудование в лизинг. Продавцом оборудования является организация "А", что указано в договоре лизинга.

Стоимость оборудования составляет 12 000 тыс. руб. (в том числе НДС). Оборудование учитывается у лизингополучателя - организации "В" (схема 1).

Лизинговые платежи рассчитаны исходя из ускоренной амортизации с коэффициентом 3 (3000 тыс. руб.) и лизингового дохода (300 тыс. руб.). Общая сумма лизинговых платежей в год составляет 3300 тыс. руб. Срок договора лизинга - 3,3 года.

У организации "В" сумма доходов за первые 3,3 года - 49 500 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. х 3,3). Сумма расходов (лизинговых платежей) за этот же период - 10 890 тыс. руб. (3 300 тыс. руб. х 3,3). Сумма единого налога - 5791,5 тыс. руб. [(49 500 тыс. - -.10 890 тыс.) х 15%]. За следующие 6,7 лет сумма доходов организации "В" составит 100 500 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. х х 6,7) при отсутствии других расходов. Единый налог за этот период - 15 075 тыс. руб. (100 500 тыс. руб. х х 15%).

Налоговая нагрузка организации "В" за 10 лет - 20 866,5 тыс. руб. (5791,5 тыс. + 15 075 тыс.).

У организации "А" налоговая нагрузка от применения этой схемы не возникнет.

Таким образом, общая налоговая нагрузка при применении данной схемы снизится по сравнению с общим режимом налогообложения на 39,27%. При этом организация "А" получит дополнительные денежные средства за счет продажи оборудования (лизинговой компании), которое продолжает использоваться в производственном процессе в подконтрольной организации "В".

Организация "А" оставляет производство у себя

Если организация "А" решила оставить производство у себя, она может приобрести оборудование у организации "В". При этом с ней заключается договор сублизинга с условием возврата предмета лизинга по окончании договора с разрешения лизинговой компании (схема 2) на срок 3,3 года.

Организация "В" выплачивает лизинговые платежи лизинговой компании в размере 3300 тыс. руб. в год. А от организации "А" получает лизинговые платежи, например, в размере 4000 тыс. руб. В этом случае при объекте налогообложения в виде разницы доходов и расходов под налогообложение подпадает разница между лизинговыми платежами (при условии их получения и оплаты в один отчетный период). В следующие 6,7 лет организация "В" сдает организации "А" оборудование в аренду за 4000 руб. в год.

Организация "В":

• доход - 13 200 тыс. руб. (4000 тыс. руб. х 3,3 лет);
• расход - 10 890 тыс. руб. (3300 тыс. руб. х 3,3 лет);
• единый налог - 346,50 тыс. руб. [(13 200 тыс. руб. -- 10 890 тыс. руб.) х 15%];
• доход - 26 800 тыс. руб. (4000 тыс. руб. х 6,7 лет);
• единый налог - 4020 тыс. руб. (26 800 тыс. руб. х 15%).

Организация "А":

• доход - 150 000 тыс. руб. (15 000 тыс. руб. х 10 лет);
• расход - 40 000 тыс. руб. (4000 тыс. руб. х 10 лет);
• налог на прибыль - 26 400 тыс. руб. [(150 000 тыс. руб. - 40 000 тыс. руб.) х 24%].

Общая налоговая нагрузка у двух организаций составит 30 766,5 тыс. руб. (346,5 тыс. + 4020 тыс.), что на 10,5% ниже налоговой нагрузки при общем режиме налогообложения. Следует отметить, что увеличение лизинговых и арендных платежей, уплачиваемых организацией "А" организации "В", приводит к перенесению прибыли в "упрощенную" организацию "В", где она будет облагаться по ставке 15% вместо 24%.

Оценка надежности схемы

Анатолий Мельниченко, руководитель Управления налогообложения малого бизнеса МНС России

Все рассмотренные варианты налоговой оптимизации не противоречат налоговому законодательству. Однако при оценке надежности той или иной схемы важно рассчитать налоговые риски при ее применении.

Когда предприятие уже применяет упрощенную систему налогообложения и покупает оборудование, то затраты на его приобретение можно сразу в полном объеме отнести на расходы. Это, конечно же, выгодно налогоплательщику. Однако следует помнить, что если предприятие лишится права применять упрощенную систему, например из-за того, что получит доходы на сумму, превышающую 15 млн руб., то все затраты по использованию приобретенного оборудования должны быть включены в налогооблагаемую базу по прибыли. Нужно очень внимательно контролировать все доходы: не только от реализации продукции, но и внереализационные и от неосновной деятельности. Налоговые органы будут "ловить" в первую очередь тех налогоплательщиков, у которых суммы доходов превысят 15 млн руб. И тогда налоговая оптимизация может обернуться значительными финансовыми потерями.

Следует также отметить, что доля учредителя - основного предприятия в уставном капитале подконтрольной "упрощенной" организации не должна превышать 25%, иначе применить упрощенную систему налогообложения будет невозможно. Это создает дополнительные риски, связанные с тем, что основная организация не сможет в полной мере контролировать "упрощенную" организацию, используя надежные правовые механизмы.

При использовании сублизинга очень важно включить в схему лизинговую компанию (как это и было предложено в статье). В противном случае сделки по лизингу и сублизингу оборудования могут быть признаны недействительными (мнимыми), так как в них не будет иного экономического смысла, кроме передачи оборудования с целью ухода от налогов. Это чревато значительными штрафными санкциями со стороны налоговых органов.

Разумное применение рассмотренных способов оптимизации налогообложения позволяет существенно снизить налоговую нагрузку и избежать уплаты пеней и штрафов.

В заключение отмечу, что всем предприятиям, использующим подобные схемы, нужно очень внимательно следить за изменениями налогового законодательства. По моему мнению, существует вероятность того, что критерии перехода на упрощенную систему налогообложения будут изменены, чтобы уменьшить возможность использования "упрощенки" при налоговом планировании. 

---

¹ Введена Федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Закон № 104-ФЗ).
² Перечень ограничений приведен в таблице «Изменения упрощенной системы налогообложения (УСН)» на с. 67.
³ Подробнее об этом см. в статье «Лизинг как инструмент налогового планирования», «Финансовый директор», 2002, № 2, с. 35.
⁴ Суть сублизинга см. в ст. 8 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
⁵ Методика расчета налога приведена в инструкции МНС России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».
⁶ Объект налогообложения в виде полученного дохода в данном случае не рассматривается, так как его применение возможно до конца 2004 года, в то время как в приведенном примере сравниваются финансовые показатели за 10 лет.