Оказание услуг инвалидной организацией - способ оптимизации налога на прибыль и НДС

Автор: Дегтярев В.А., генеральный директор ООО "Объединенная управляющая компания"

2006-02-17

Если бы все доходы, полученные инвалидными организациями, были бы действительно направлены на помощь инвалидам, то жизнь всех инвалидов была бы почти райской (при условии, что в России инвалидов около 10 млн. человек). А пока инвалидные организации являются практически единственными структурами, с которыми возможна оптимизация по всем основных налогам РФ без ограничения размера выручки. В результате каждый приличный холдинг может (должен) иметь свою инвалидную инфраструктуру.

Суть схемы: Исполнитель, в уставном капитале которой участие общественной организации инвалидов, далее ООИ, составляет 100 % и среднесписочная численность инвалидов такой организации среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 % оказывает услуги Заказчикам. 

Виды услуг в данной схеме может быть любыми (юридические, консультационные, информационные и т.п.). Желательно только, чтобы оказание таких услуг не подлежало бы лицензированию.

Вознаграждение Исполнителя в данной схеме предполагается значительным и требует деятельности большего количества физических лиц, которые и будут совершать фактические действия по оказанию таких услуг.

С целью соблюдения предельного количества инвалидов в среднесписочной численности работников и их доли в фонде оплате труда, можно заключить как договор субподряда, по которому Субподрядчик выполняет значительный объем работы, так и договор о предоставлении работников (лизинга) с кадровым агентством. 

При таких обстоятельствах, Исполнитель на законных основаниях получает освобождение от уплаты НДС, а полученную прибыль уменьшает путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов. 

Создание организаций, использующих труд инвалидов

Прежде чем рассматривать оптимизацию налогообложения при помощи Исполнителя, в уставном капитале которой участие ООИ составляет 100%, необходимо рассмотреть порядок создания ООИ.

ООИ могут иметь в собственности организации, акции, поэтому могут иметь в собственности и 100% акций (долей) любого хозяйственного общества. 

Статья 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации". Право инвалидов на создание общественных объединений

В собственности общественных объединений инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для создания ООИ необходимо решения только трех членов.

Статья 18 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях". Создание общественных объединений

Общественные объединения создаются по инициативе их учредителей - не менее трех физических лиц. Количество учредителей для создания отдельных видов общественных объединений может устанавливаться специальными законами о соответствующих видах общественных объединений.

Статья 7 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях". Организационно-правовые формы общественных объединений

Общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно-правовых форм:

общественная организация;

Статья 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации". Право инвалидов на создание общественных объединений

Общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Вывод: Таким образом, для создания ООИ необходимо решение об этом, как минимум, только трех инвалидов.

Государство гарантирует общественным организациям инвалидов предоставление льгот в соответствии с порядком, установленным НК РФ по уплате федеральных налогов.

Статья 34 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации. Льготы, предоставляемые общественным объединениям инвалидов

Государство гарантирует предоставление льгот в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации, по уплате федеральных налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджеты всех уровней всероссийским общественным объединениям инвалидов, их организациям, находящимся в их собственности предприятиям, учреждениям, организациям, хозяйственным обществам и товариществам, уставный капитал которых состоит из вклада указанных общественных объединений инвалидов.

Вывод: Применение льгот, которые предусмотрены для инвалидных организаций, позволяет уменьшить совокупное налогообложение в холдинге, для чего необходимо создать только соответствующую общественную организацию тремя инвалидами.

Заключение договора субподряда

Исполнитель заключает договор с Субподрядчиком договор возмездного оказания услуг. По этому договору Субподрядчик оказывает значительную часть услуг, предусмотренных договором между Заказчиком и Исполнителем. 

Заметим, что такой договор может быть как рамочным, по которому Субподрядчик оказывает услуги на основании заявок Исполнителя в течение продолжительного времени, так и договором на оказание конкретной услуги.

Общие положения о подряде применяются к договору возмездного оказания услуг.

Статья 783 ГК РФ. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг

Общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков.

Статья 706 ГК РФ. Генеральный подрядчик и субподрядчик

1. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Вместе с тем, Исполнитель должен оказать услуги лично, если иное не определено договором возмездного оказания услуг.

 Статья 780 ГК РФ. Исполнение договора возмездного оказания услуг

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Вывод: Исполнитель вправе заключить договор субподряда только с согласия Заказчика, что должно быть определено в договоре возмездного оказания услуг между Заказчиком и Исполнителем.

Порядок получения освобождения по НДС Исполнителем

Согласно п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению производство и реализация услуг организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вклада ООИ.

При этом среднесписочная численность инвалидов такой организации среди их работников должна составлять не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. 

Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

3. Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

Одним из условий правомерного применения льгот по НДС организацией, учрежденной общественной организацией инвалидов, является наличие в среднесписочной численности организации сотрудников - инвалидов не менее 50%, что является вполне выполнимым условием, поскольку основной объем услуг оказывает Субподрядчик и поэтому не требует большого количества работников.

При определении права на освобождение от налогообложения указанными организациями, среднесписочная численность работников определяется в соответствии с Инструкцией Госкомстата РФ от 07.12.98 г. № 121 «По заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения».

При определении среднесписочной численности работников не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера.

В штат организации инвалиды могут быть приняты на любые должности, за исключением тех, которые по причине инвалидности, отсутствия квалификации работник не может занимать.

Налоговые и бухгалтерские аспекты Исполнителя
Оптимизация налога на прибыль у Исполнителя

После оказания субподрядных услуг Субподрядчик и Исполнитель составляют и подписывают акт об оказанных услугах.

Дебет 20 

Кредит 60 12 рублей - отражена стоимость услуг, оказанных Субподрядчиком, включая НДС.

Расходы на приобретение услуг у Субподрядчика относятся к материальным расходам, учитываемые при исчислении налога на прибыль в момент их оказания (подписания акта об оказанных услугах) в случае определения налога на прибыль по методу начисления. 

Статья 254 НК РФ. Материальные расходы

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

2. Датой осуществления материальных расходов признается:

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Дебет 62 

Кредит 90 50 рублей - отражена выручка Исполнителя от реализации услуг.

Дебет 60 

Кредит 51 (50,) 12 рублей перечислены денежные средства Субподрядчику за оказанные услуги Исполнителю по субподрядному договору.

Дебет 51 (50,)

Кредит 62 50 рублей - поступили денежные средства от Заказчика за оказанные услуги.

Налоговой базой по налогу на прибыль у Исполнителя будет разница между вознаграждением, уплачиваемого Субподрядчику, и получаемого вознаграждения от Заказчика.

Оптимизация налога на прибыль у Исполнителя будет осуществляться путем перечисления средств в ООИ на социальную защиту инвалидов. 

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Заметим, что целями социальной защиты инвалидов также являются направление средств на содержание общественной организации инвалидов.

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

38. Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих-надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак-проводников, путевок в санаторно-курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей-инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов;

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

Для этого уполномоченный орган управления Исполнителя (общее собрание организации, исполнительный орган) может принять соответствующее решение о направлении средств на содержание общественной организации инвалидов и социальную защиту инвалидов.

Целевой характер расходования средств требует отдельной проработки и в рамках схемы не рассматривается.

Обратить внимание!

ООИ имеет 100% в уставном капитале Исполнителя, поэтому ООИ может обязать Исполнителя всю полученную прибыль перечислять в ООИ на свое содержание и социальную защиту инвалидов.

В момент перечисления таких денежных средств эти расходы будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль у организации, использующий труд инвалидов.

При этом для Исполнителя не имеет значения, насколько ООИ целевым образом использовала полученные средства.

В случае нецелевого использования полученных средств ООИ, это никак не влияет на налогообложение организации, которая перечисляет денежные средства ООИ.

Отрицательные налоговые последствия в случае нецелевого использования полученных средств могут наступить только у ООИ.

Непредставление отчета ООИ об использовании полученных средств также никак не влияет на налогообложение Исполнителя.

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов  и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Вывод: Перечисление Исполнителем средств в общественную организацию инвалидов является законным способом уменьшения налога на прибыль до нуля.

Оптимизация НДС у Исполнителя

Исполнитель оказывает услуги Заказчику без НДС, а получает услуги от Субподрядчика НДС, которые не возмещает из бюджета, что не является эффективным с точки зрения налогового планирования.

При таких обстоятельствах, желательно, чтобы Субподрядчик не являлся плательщиком НДС. 

Это возможно, если Субподрядчик получит освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика по НДС. 

Для получения освобождения от НДС необходимо, чтобы выручка от реализации товаров (работ, услуг) Субподрядчика за три предшествующих месяца без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей. 

Статья 145 НК РФ. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Также неплательщиком НДС может являться организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. 

Это более интересный вариант, поскольку основные затраты у Субподрядчика в данной схеме являются затраты на оплату труда, а применение упрощенной системы налогообложения позволяет в 2,5 раза уменьшить платежи по единому социальному налогу (вопрос требует отдельной проработки). 

Помимо этого вознаграждение по субподрядному договору может составлять 15 млн. рублей в год по сравнению с 4 млн. рублей в случае получения освобождения по НДС. 

Исполнитель должен выставить счет-фактуру Заказчику с нулевым НДС, несмотря на то, что такие операции освобождены от НДС на основании п.п.2 п.3 ст. 149 НК РФ.

Статья 169 НК РФ. Счет-фактура

3. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса;

Вывод: Субподряд позволяет инвалидной организации соблюдать соответствующие нормативы по численности и фонду оплаты труда для получения освобождения по НДС.

Лизинг сотрудников

Лизинг персонала это договор, по которому физическое лицо заключает трудовой договор с кадровым агентством, а выполняет трудовые функции у третьего лица.

Таким образом, Исполнителю, не нужно заключать с ним трудовой контракт с работником. Вместе с тем, такой работник выполняет все указания Исполнителя как обычного Работодателя.

Исполнитель в данном случае заключает договор (лизинга сотрудников) о предоставлении работников с кадровым агентством. 

Кадровым агентом может быть любая коммерческая организация с общей правоспособностью, для которой при осуществлении деятельности на территории РФ не требуется какой-либо лицензии. 

Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"

Статья 17. Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуются лицензии

деятельность, связанная с трудоустройством граждан Российской Федерации за пределами Российской Федерации;

Оформление трудовых отношений, начисление зарплаты, уплату налогов и персональный расчет с каждым Работником осуществляет только кадровое агентство.

Таким образом, Работодатель (Исполнитель) не должен оформлять трудовые отношения с таким «работником».

При таких обстоятельствах, Исполнитель не учитывает при определении общей численности работников и фонда оплаты труда заработную плату и численность «таких работников».

Расходы на услуги по предоставлению работников относятся к расходам, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

Вывод: Предоставление работников по договору лизинга является также эффективным способом соблюдения соответствующих нормативов по численности и фонду оплаты труда с целью получения освобождения по НДС.

Правомерность использования труда работников сторонних организаций подтверждается судебной практикой.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 27 ноября 2001 г. N 8358/00

"С учетом того, что право на льготу, предусмотренную для организаций, где инвалиды составляют не менее 50 процентов от общей численности работников, зависит от среднесписочной численности работников, суд обоснованно отменил акты налогового органа, обязывающие истца к уплате доначисленного налога"

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Элтон" Управлением Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по Ивановской области было установлено, что общество в течение 1997, 1998 годов и первом полугодии 1999 года, осуществляя хозяйственным способом строительство торгового центра с привлечением работников другой организации, при исчислении налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость неправомерно применяло льготы, предусмотренные для предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общей численности работников. К выводу, что обществом занижена численность работников, не относящихся к категории инвалидов, налоговый орган пришел, исходя из показаний работников, привлеченных обществом на строительство объекта.

Суд первой и апелляционной инстанции согласились с этим выводом, приняв во внимание показания работников, данных налоговому органу и суду, а также заключение строительной экспертизы по определению норматива трудовых затрат при выполнении строительно-монтажных работ торгового центра. Представленные истцом документы суд отверг, указав, что они противоречат свидетельским показаниям.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции признал, что судами первой и апелляционной инстанций дана ненадлежащая правовая оценка обстоятельствам дела.

Основанием для такого вывода явились противоречия между показаниями работников в ходе налоговой проверки и их же показаниями в процессе судебного разбирательства, а также отсутствие в экспертном заключении сведений, имеющих непосредственное отношение к вопросам льготного налогообложения.

Суд кассационной инстанции обоснованно признал данную Арбитражным судом Ивановской области правовую оценку этим обстоятельствам ошибочной. При этом указал, что представленные обществом "Элтон" документы подтверждают наличие 50 процентов инвалидов в среднесписочной численности работников предприятия в рамках каждого отчетного периода, что давало ему право на использование льгот.

Противоречивые свидетельские показания работников и содержание экспертизы, целью которой было определение норматива трудовых затрат при выполнении работ по строительству объекта, в то время как право на льготу зависит от среднесписочной численности работников общества, не опровергают данные, содержащиеся в документах, представленных истцом. В связи с этим они не могли быть положены в основу выводов о неправомерном использовании истцом льгот по налогам.

Следовательно, суд кассационной инстанции в силу пункта 2 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обоснованно отменил решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и принял новое решение.

Автор: Дегтярев В.А., генеральный директор  
ООО "Объединенная управляющая компания"
www.degtyarev.ru