Как "уберечься" от налога на имущество
Автор: Кузьминых Артем
2006-02-14
Статья опубликована в журнале "Консультант", № 5 март 2005.jpg)
Уменьшение платежей по налогу на имущество - актуальная задача для многих компаний. Решить ее можно путем создания специальной структуры, имеющей налоговые льготы, и передачи ей имущества предприятия. Однако как грамотно оформить такую передачу - вопрос непростой.
Нередко в схемах налогового планирования используются несколько тесно связанных между собой юридических лиц. Таким образом, образуется холдинговая структура. Цель ее построения - разделить обороты, прибыль, имущество, персонал и т. д. Это дает возможность создать механизм, который позволит оптимизировать налогообложение для каждого из элементов группы. Рассмотрим возможности подобной оптимизации для налога на имущество.
Дилемма оптимизации
Способов не платить налог на имущество вообще существует достаточно много - это один из самых «легких» для планирования налогов. Обычно оптимизация платежей по налогу на имущество сводится к передаче основных средств на баланс субъекта, который имеет льготы по этому налогу. К таким субъектам относятся:
- индивидуальные предприниматели;
- фирмы, применяющие специальные налоговые режимы;
- фирмы, использующие труд инвалидов;
- некоторые фирмы, зарегистрированные в российских офшорах.
Однако важно, чтобы экономия на налогах сочеталась с юридической защитой активов» от претензий кредиторов и налоговых органов. То есть при передаче имущества необходимо принимать во внимание гражданско-правовые и «политические» риски.
Для решения этих задач в рамках холдинга имеет смысл создать специальную структуру. Назовем ее «хранителем активов». По сути, это специально выделенное юридическое (реже физическое) лицо, как правило, не ведущее никакой деятельности, кроме сдачи имущества в аренду. При этом оно переводится на один из льготных налоговых режимов. В основные функции «хранителя активов» входит защита имущества холдинга, а также планирование важнейших налогов (на имущество, на прибыль, ЕСН, НДФЛ). Другими функциями будут обеспечение развития производства и формирование источников для выплаты дивидендов.
Вариантов достаточно
Наиболее популярный способ снижения налога на имущество - перевод «хранителя активов» на упрощенную систему налогообложения. После этого предприятия холдинга берут имущество у него в аренду. С полученной арендной платы «хранитель активов» заплатит небольшой единый налог.
Такое решение позволяет экономить и на других налогах. Налог на прибыль уменьшится за счет того, что арендная плата у арендатора включается в расходы по мере ее начисления, а у «хранителя активов» облагается налогом по более низким ставкам, и только после оплаты. Можно снизить и ЕСН, если перевести в штат к «хранителю активов» руководителей и высокооплачиваемых специалистов, а также работников, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств. Тогда с их зарплаты нужно платить только 14 процентов в Пенсионный фонд вместо 26 процентов ЕСН. НДФЛ также будет частично снижен, поскольку учредителям «хранителя активов» можно выплачивать дивиденды. А они облагаются налогом по ставке всего 9 процентов.
Важно сразу выбрать правильный объект налогообложения «хранителя активов» - поменять его потом будет нельзя. Платить шесть процентов налога с доходов будет выгодно, если существенных расходов у «хранителя активов» не будет. При этом арендная плата значительно выше амортизации, которая начислялась раньше основным предприятием. К тому же сумму налога можно снизить на сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование работников «хранителя» и выплаты по социальному страхованию. 15 процентов с разницы между доходами и расходами - оптимальный вариант, если руководство холдинга планирует приобретать новые основные средства на «хранителя активов». В этом случае их стоимость будет сразу включаться в расходы, и единый налог сведется к минимальному 1 проценту от доходов.
Основными ограничениями для применения такой схемы являются свойственные упрощенной системе лимиты. Однако многие из них до статочно легко обойти, создавая несколько «хранителей активов», действующих независимо или в рамках договора простого товарищества.
В роли «хранителя активов» может также выступать фирма, уплачивающая ЕНВД. Она не будет платить налог по имуществу, используемому для деятельности, облагаемой ЕНВД. Например, имеющийся у предприятия автопарк можно передать отдельной структуре, которая будет оказывать ему автотранспортные услуги. Если на территории региона ЕНВД не введен (например, г. Москва), можно зарегистрировать предприятие в ближайшем регионе, где этот режим действует. Эта схема также позволяет снизить налог на прибыль и ЕСН.
Некоторые регионы устанавливают территориальные льготы по налогу на имущество. Например, в Москве ими обладают организации, использующие труд инвалидов (п. 7 ст. 4 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций»). Аналогичные льготы можно получить и в российских оффшорах.
Предприятие, имеющее региональную льготу, можно сделать «хранителем активов» и арендовать у него имущество. Можно также воспользоваться механизмом создания филиалов - но только в отношении движимого имущества (по недвижимому имуществу налог уплачивается по месту его нахождения). Причем фактически имущество может находиться где угодно - важен лишь факт его передачи на баланс филиала, зарегистрированного в нужном регионе. Конечно, здесь нужно учитывать неудобства и налоговые риски, связанные с управлением фирмой или филиалом, зарегистрированными в другом регионе.
«Хранителем активов» можно сделать и индивидуального предпринимателя: он не является плательщиком налога на имущество. Правда, по недвижимому имуществу он платит налог на имущество физических лиц, если не переведен на какой-нибудь спецрежим. Работа через предпринимателя имеет и другие минусы. Например, он несет ответственность по обязательствам всем своим имуществом, в том числе и не используемым для предпринимательской деятельности. Даже при минимальных рисках в ряде случаев это может быть неприемлемо. Если же в бизнесе несколько собственников, а имущество оформлено только на одного из них, могут возникнуть вопросы доверия между партнерами. Их можно решить, создав простое товарищество нескольких предпринимателей или разделив между ними активы в соответствующих пропорциях.
Несмотря на все недостатки, в малом бизнесе использование физических лиц в роли своеобразных «хранителей активов» - довольно распространенное явление. Это объясняется простотой этого подхода, а также тем, что предприниматель может являться плательщиком НДС.
Способы перевода активов
Грамотный перевод активов на баланс «хранителя» - самая важная часть планирования налога на имущество. На практике применяется несколько способов.
Проще всего просто продать имущество будущему «хранителю» по минимальным ценам. Но даже если продавать совсем без прибыли, придется заплатить НДС. А если «хранитель» находится на упрощенной системе или платит ЕНВД, то НДС просто пропадет. Поэтому такой простой способ можно применить, только если «хранитель активов» - плательщик НДС, имеющий льготу по налогу на имущество. Это могут быть только:
- территориальный офшор;
- предприятие с численностью инвалидов более 50 процентов и их долей в фонде оплаты труда не менее 25 процентов, зарегистрированное в Москве;
- индивидуальный предприниматель.
В этом случае активы продаются «хранителю» и передаются обратно по договору аренды (реже - возвратного лизинга). При методе «по оплате» в учетной политике здесь можно уйти и от уплаты НДС. Для этого нужно использовать оплату с рассрочкой, а впоследствии произвести зачеты с арендной платой.
Оптимальным вариантом является передача имущества в уставный капитал «хранителя активов», поскольку она НДС не облагается. Однако и здесь есть небольшая проблема. Если вносить имущество в уставный капитал от учредителя - юридического лица, то скорее всего «хранитель активов» потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Для его со«хранения не менее 75 процентов долей (акций) должно принадлежать физическим лицам.
Простейший способ получить право на применение упрощенной системы такой. Предприятие учреждает «хранителя активов», вносит в качестве вклада имущество, после чего продает не менее 75 процентов своей доли физическим лицам (владельцам бизнеса) с рассрочкой оплаты. При этом право собственности переходит к покупателям сразу. Соответственно возникает право на применение упрощенной системы - правда, только со следующего года.
Если ждать следующего года нет возможности, можно усложнить схему. Основное предприятие учреждает временную «вспомогательную» фирму и вносит в качестве вклада в уставный капитал имущество. Эта компания некоторое время имитирует ведение уставной деятельности - например, сдает имущество в аренду. Одновременно физические лица учреждают «хранителя активов» с любым уставным капиталом и переводят его на упрощенную систему налогообложения. Далее основное предприятие продает свою «дочку» «хранителю активов», который тут же принимает решение о ее реорганизации в форме присоединения. Таким образом, к нему переходит право собственности на имущество.
Вездесущий лизинг
Лизинг полюбился отечественным налоговым «оптимизаторам» давно. Дело в том, что основные средства, переданные в лизинг, не должны облагаться налогом на имущество, если они учитываются на балансе лизингодателя. Таким образом, «хранитель активов» может не иметь никаких налоговых льгот по налогу на имущество, но при этом быть лизингодателем и налог этот все равно не платить. Ведь лизинговая деятельность уже давно лицензированию не подлежит, а объектом лизинга могут быть любые основные средства, включая недвижимость.
Поэтому все новое имущество есть смысл покупать на «лизингового» «хранителя активов», уведомляя продавца, что оно предназначено для сдачи в лизинг. Затем заключается лизинговый договор с основным предприятием, и холдинг может пользоваться всеми преимуществами лизинга. Важно и то, что в этой схеме не теряется входной НДС: все ее участники - плательщики НДС. Такой механизм можно применить и для имущества, которое уже имеется у основного предприятия.
Правда, популярность лизинга как инструмента налогового планирования имеет один недостаток. Дело в том, что он попал в число подозрительных сделок, за которыми следит Федеральная служба по финансовому мониторингу (если передаваемое в лизинг имущество стоит 600 000 рублей и более). Кроме того, необходимо проанализировать и оценить налоговые риски по описанной схеме. Как уже не раз бывало, Минфин может поменять свое
мнение насчет исключения счета 03 из базы обложения налогом на имущество. Пока нет и сложившейся арбитражной практики по этому вопросу)1.
На балансе, но не в собственности
Льготы по налогу на имущество имеют фирмы, 100 процентов капитала которых принадлежит общероссийским общественным организациям инвалидов (ОООИ). При этом инвалиды должны составлять не менее 50 процентов от штата такой организации, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов (п. 3 ст. 381 НК РФ).
Добиться соблюдения указанных условий несложно. В штате предприятия может числиться всего один человек-инвалид, реально исполняющий свои трудовые обязанности (скажем, директор). Все остальные работники-неинвалиды могут привлекаться на основании договоров подряда или возмездного оказания услуг, либо по договору предоставления персонала (аутстаффинга).
Конечно, передавать имущественный комплекс предприятия в собственность компании, на 100 процентов принадлежащей ОООИ, не следует. Можно зарегистрировать такую компанию в Москве (правила см. выше). Есть и другой вариант. Это снова лизинг - единственный существующий сейчас способ передать имущество на баланс другого лица, не теряя при этом права собственности на него. Последовательность действий может выглядеть так:
Шаг 1. Создается «хранитель активов» - предприятие с произвольными собственниками, не имеющее льгот и находящееся на общем налоговом режиме.
Шаг 2. «Хранитель активов» выкупает с рассрочкой оплаты имущественный комплекс у основного предприятия или приобретает новые основные средства у их поставщиков для цели передачи в возвратный или обыкновенный лизинг соответственно.
Шаг 3. «Хранитель» передает имущество в лизинг организации, использующей труд инвалидов и принадлежащей ОООИ. Передача оформляется без права выкупа, но с правом сдачи в сублизинг и с учетом имущества на балансе лизингополучателя.
Шаг 4. Лизингополучатель передает имущество в сублизинг основному предприятию.
Шаг 5. В течение срока лизинга ежемесячно либо ежеквартально одновременно производятся три примерно равных по сумме платежа: основному предприятию - за имущество, «хранителю активов» - лизинговый платеж, «инвалидной» компании - сублизинговый платеж.
Шаг 6. После окончания срока лизинга имущество остается в собственности у «хранителя активов», и его можно сдавать в обычную аренду напрямую основному предприятию. Отметим важную деталь. Срок полезного использования имущества должен быть выбран равным сроку лизинга. Тогда к моменту окончания срока лизинга имущество в ухгалтерском учете будет самортизировано полностью, то есть платить налог на имущество будет просто не с чего.
НДС в описанной схеме не теряется, так как все участники, включая лизингополучателя, могут быть его плательщиками. За участие в схеме ОООИ придется отдать часть экономии по налогу на имущество, которую лизингополучатель получит в виде разницы между полученным сублизинговым платежом и уплаченным лизинговым.
Для тех, кто с ОООИ и их дочерними структурами работать не хочет, подойдет более простой вариант схемы. «Инвалидную» организацию можно заменить на «дружественного» индивидуального предпринимателя, который, как мы помним, также не платит налог на
имущество.
Если собственников много
Более сложный вариант передачи имущества в уставный капитал «хранителя активов» заключается в реорганизации предприятия в форме выделения из него «хранителя». Он подходит в том случае, если собственники не хотят ничего вносить в уставный капитал или их слишком много. Опять же доля физических лиц в уставном капитале образованного юрлица должна быть не менее 75 процентов. В противном случае следует использовать форму разделения. Тогда собственники-юрлица получат доли или акции нового основного предприятия, а собственники-физлица - «хранителя активов». Обе формы реорганизации довольно трудоемки, поэтому используются они редко и в основном в ООО или ЗАО с небольшим числом участников.
Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:artem@taxman.ru.
1 Подробнее о налогообложении при использовании лизинга «Консультант» писал в № 21 за ноябрь 2004 года.