Момент определения начала исчисления срока давности взыскания налоговых санкций за правонарушения с формальным составом

Автор: Евсеев Артем

2006-03-05

Институт юридической ответственности в целом и налоговой ответственности в частности неразрывно связан с таким понятием, как срок давности привлечения к ответственности. Несмотря на то, что часть первая НК РФ действует уже более семи лет, «камнем преткновения» налоговых органов и налогоплательщиков является порядок исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушений.

Настоящая статья посвящена одному из спорных элементов исковой давности — определению момента начала исчисления срока давности привлечения к ответственности за совершение правонарушений с формальным составом, т. е. за такие правонарушения, ответственность за которые наступает вне зависимости от наступления вредных последствий. Примером такого правонарушения может стать норма ст. 119 НК РФ предусматривающая ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации.

Согласно существующей сейчас точке зрения срок давности взыскания налоговой санкции следует исчислять либо с момента фактического представления декларации, либо с момента составления акта выездной проверки. Между тем, в данной статье будет дана попытка обосновать иной порядок — исчислять срок давности взыскания санкций, начиная с последнего дня, в котором налогоплательщик должен был исполнить свою обязанность (например сдать декларацию), так как именно в этот день он совершил правонарушение — не исполнил обязанность в срок, при этом момент совершения правонарушения будет совпадать с моментом начала исчисления срока взыскания налоговых санкций. Фактически, определяя срок давности взыскания налоговой санкции за совершение правонарушений с формальным составом, в том случае, если налоговому органу, необходимо применять общие критерии, установленные гражданским законодательством, и исчислять его не только с момента, когда лицо узнало о правонарушении, но и с того момента, когда оно должно было о нем узнать.

В ст. 119 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за несвоевременное представление налоговой декларации, при этом мера ответственности зависит от величины срока пропуска такого представления.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.99 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» срок давности привлечения к ответственности по ст. 115 НК РФ за совершение правонарушений по ст. 119 НК РФ является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Проблема исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности дискуссионная изначально: налогоплательщики — физические и юридические лица заинтересованы в его сокращении, тогда как государственные органы — в увеличении. В настоящее время наибольший спор вызывает определение момента начала его отсчета при совершении правонарушений с формальным составом.

Судебная практика относительно определения момента, с которого начинает исчисляться срок давности взыскания санкций по ст. 119 НК РФ, исходит из того, что его следует определять со дня, когда налоговый орган по результатам выездной проверки составил акт об обнаружении правонарушения, либо с момента фактического представления налоговой декларации с пропуском срока. При этом началом исчисления срока давности считается наиболее ранняя из указанных выше дат. Аргументируя свою позицию, суды ссылаются на следующее:

1. В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. То есть закон связывает момент начала исчисления срока давности только с моментом обнаружения. Прямое указание на возможность исчислять срок с иного момента (например, с момента, когда налоговый орган не только узнал, но и должен был узнать о совершенном правонарушении) в законе отсутствует.

2. В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано: «учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления».

Применяя вышеуказанное Постановление ВАС РФ, суды указывают, что моментом обнаружения правонарушения необходимо считать день представления декларации или проведения проверки, так как именно в это время налоговый орган узнает о совершенном правонарушении. По мнению судов, в более ранние сроки налоговый орган не может узнать о совершенном правонарушении¹.

Однако с данными выводами согласится нельзя, так как они сделаны без учета следующих оснований:

1. Состав правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, является формальным, а значит, для того чтобы правонарушение считалось оконченным, наступления определенных последствий не требуется.

Даже если непредставление декларации не повлекло никаких последствий, а сумма, указанная в декларации, равна нулю, налогоплательщик все равно привлекается к ответственности в размере 100 руб., так как это прямо установлено ст. 119 НК РФ как минимальный штраф, наложение которого необходимо в любом случае.

Налогоплательщик не будет освобожден от ответственности и в том случае, если уплатит всю сумму налога в установленный срок, но сдаст налоговую декларацию с нарушением сроков. В этом случае налогоплательщик также будет обязан уплатить штраф².

2. Обязанность представлять налоговые декларации, например по НДС, не поставлена в зависимость от необходимости уплаты налога. Так в решении ВАС РФ от 03.02.2004 № 16125/03 указано, что «отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу на добавленную стоимость». Таким образом, обязанность представления декларации по НДС является периодической, возникающей ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 174 НК РФ), либо ежеквартально.

3. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ «исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 настоящего Кодекса». Так как рассматриваемое правонарушение не относится к исключениям, приведенным в названных статьях, срок давности за его совершение должен исчисляться со дня совершения правонарушения.

В случае со ст. 119 НК РФ день совершения правонарушения — это последний день срока, в течение которого налогоплательщик должен был представить декларацию, так как именно в этот, последний день он не выполнил предписания закона, не отправил необходимые сведения.

Следовательно, учитывая формальный состав данного правонарушения, момент обнаружения налогового правонарушения, должен совпадать с моментом начала исчисления давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, моментом обнаружения такого правонарушения должен считаться последний день срока исполнения обязанности по представлению необходимых документов.

Данный вывод также обусловлен толкованием понятия «обнаружение», изложенным в ст. 115 НК РФ как момент, когда «налоговый орган узнал или должен был узнать о правонарушении». По мнению автора, обнаружение может быть как активным, так и пассивным. Ведь, если налоговый орган знает, что документ должен быть предоставлен ему первого числа, но первого числа ничего не получает, говорить, что он этого не обнаружил, наверное нельзя.

4. Кроме того, исчисление срока давности с момента фактического представления декларации ставит налогоплательщика и налоговый орган в неравное положение. Так, согласно абз. 2 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Это положение коррелирует со ст. 200 ГК РФ, устанавливающей общий подход к определению начала течения сроков исковой давности, а также с совместным Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности».

Следовательно, оспариваемая трактовка ст. 119 НК РФ ставит налоговые органы в преимущественное по отношению к налогоплательщикам положение, позволяя им отдалять исчисление пресекательного срока и фактически увеличивать его, что противоречит ст. 19 Конституции РФ, указывающей о равенстве всех перед законом и судом. При этом необходимо учитывать положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Предлагаемый автором порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций при формальном составе правонарушения суды используют применительно к положениям ст. 93 НК РФ за несвоевременное представление истребуемых в рамках налоговой проверки документов, ответственность за которое предусмотрена ст. 126 НК РФ³. При этом суды указывают, что срок давности взыскания санкций исчисляется не с момента получения истребуемых документов, а в день, когда такие сведения должны были быть представлены с учетом сроков на почтовый пробег, считая его с последнего дня истечения срока.

Необходимо отметить, что по своему смыслу ответственность по ст. 93, 126 НК РФ за непредставление документов, напрямую истребуемых налоговым органом, аналогична ситуации со ст. 119 НК РФ. Единственным отличием является то, что в случае со ст. 93 документы истребует налоговый орган, а в случае со ст. 119 — закон. Между тем сходным является то, что это формальные составы правонарушений, и то, что в обоих случаях налоговый орган точно знает сроки представления документов и сроки исполнения обязанностей.

Такой подход правоприменителя к толкованию ст. 93, 126 НК РФ как раз и означает, что установленное ст. 115 НК РФ понятие «обнаружение» толкуется как момент, когда налоговый орган не только узнал, но и должен был узнать и правонарушении.

5. При нарушении сроков представления документов, истребуемых налоговым органом по ст. 93 НК РФ, суды учитывают контрольные сроки пробега почтовой корреспонденции, установленные Постановлением Правительства РФ от 15.04.96 № 472 «Об утверждении нормативов частоты сбора письменной корреспонденции из почтовых ящиков, ее обмена, перевозки и доставки, а также контрольных сроков прохождения письменной корреспонденции», и порядок получения документов в электроном виде, изложенный в Приказе МНС России от 02.04.2002 № БГ-3-32/169 «Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи».

Действительно, если понятие «обнаружение» учитывает момент, с которого налоговый орган должен был узнать о совершенном правонарушении, то учет сроков пробега корреспонденции необходим, поскольку ранее налоговый орган не мог узнать о совершенном правонарушении, считая, например, что декларация отправлена, но еще не доставлена.

Так как время пробега больше времени отправки электронного сообщения, то необходимо использовать именно его, что является надлежащей защитой прав налогового органа.

Допустим, например, что некоторая фирма в январе не выполнила обязанность, предусмотренную ст. 23, 80, 174 НК РФ, и не сдала в установленные законодательством о налогах и сборах сроки декларацию по НДС. Учитывая, что данная обязанность является периодической, ее неисполнение должно быть выявлено налоговым органом в последний день срока, необходимого для представления декларации, с учетом времени, необходимого на пробег почтовой документации. Значит, срок привлечения к ответственности включает в себя период с 20 января по 20 июля, по истечении которого юридическое лицо привлечению к ответственности не подлежит.

Таким образом, состав правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, является формальным и для того, чтобы правонарушение считалось оконченным, наступления определенных последствий не требуется. При таких обстоятельствах срок давности привлечения к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, как, впрочем, и за все правонарушения с формальным составом, должен исчисляться со дня фактического совершения правонарушения, с учетом контрольных сроков пробега почтовой корреспонденции. В случаях с правонарушениями по ст. 119, 126 НК РФ — это последний день срока исполнения обязанности по представлению необходимых документов, плюс контрольные сроки пробега почтовой документации.