Необходимость уплаты НДС членами простого товарищества в связи с введением статьи 174.1 НК РФ

Автор: Евсеев Артем

2006-03-05

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" ввел в налоговый кодекс статью 174.1, в которой определил особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или договором доверительного управления имуществом.

Указанное нововведение получило широкий резонанс в юридическом сообществе, при этом трактуя нововведение многие аналитики пришли к выводу, что с момента вступления в силу статьи 174.1 НК РФ, на любого участника простого товарищества будет возложена обязанность по уплате НДС вне зависимости от того, является ли он плательщиком НДС работая вне договора о совместной деятельности.

Такую точку зрения выразила руководитель управления косвенных налогов ФСН Надежда Чамкина, которая фактически поддержала ранее сформированную позицию налоговых органов о необходимости уплаты НДС членами простого товарищества (беседа Елизаветы Макаровой с советником отдела общих вопросов методологии НДС департамента косвенных налогов ФНС Ольгой Думинской «Как товарищам НДС поделить» журнал «Расчет» №8 за 2004 г).

Таким образом, налоговики указывают, что их позиция, нашла свое отражения нормой права, и с момента вступления в силу изменений, иная трактовка необходимости уплаты НДС члена договора о совместной деятельности – исключается.

Между тем, рассмотрев изменения в налоговом кодексе необходимо прийти к выводу, что оценка статьи 174.1 НК РФ должна быть изменена, так как выводы сторонников обязательной уплаты НДС, лицами, действующими по договору простого товарищества, сделаны без учета следующих обстоятельств:

1.

Трактуя нововведение необходимо исходить из места правовой нормы в структуре налогового кодекса.

Необходимо отметить, что законодатель поместил анализируемую статью в 21 главе НК РФ, посвященную НДС.

При этом положения пункта 3 статьи 346.14 НК РФ остались без изменения, т.е. законодатель указывает что «Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов». Т.е. упрощенная система налогообложения в силу прямого указания закона распространяет свое действие на участников договора о совместной деятельности.

Таким образом, если трактовать статью 174.1 НК РФ как обязанность участника простого товарищества вне зависимости от применяемой им системы налогообложения исчислять и уплачивать НДС, то положения статьи 174.1 НК РФ входят в прямое противоречие со статьей 346.14 НК РФ. При этом следует указать, что глава об упрощенной системе налогообложения находиться в VIII. I разделе НК РФ под названием «Специальные налоговые режимы». Таким образом, исходя из структуры НК РФ, нормы, посвященные упрощенной системе налогообложения являются специальными по отношению к иным, общим нормам закона.

При толковании норм закона, необходимо исходить принципа приоритета специальной нормы над общей, так например конституционный суд в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 8-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 14 Федерального закона "О судебных приставах" в связи с запросом Лангепасского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа" указал, что «Очевидно также, что … норма в силу названного предмета регулирования является специальной и на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной норм, если бы такая коллизия имела место».

Таким образом, так как в налоговом кодексе содержаться противоречащие нормы о налогообложении деятельности лиц, осуществляющих операции в соответствии с договором простого товарищества, то в силу вышеуказанного, приоритет должна иметь норма статьи 346.14 НК РФ, а следовательно, статья 174.1 НК РФ не распространяет свое действие на лиц применяющих специальные налоговые режимы, например, действующих в рамках упрощенной системы налогообложения.

2.

Довод о необходимости любого лица, применяющего любую систему налогообложения исчислять и уплачивать НДС следует, по сути, из толкования абзаца 2 пункта 1 статьи 174.1 НК РФ, в котором указано, что «При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой».

Таким образом, авторы критикуемой мной точки зрения исходят из буквального толкования вышеуказанных положений, ссылаясь на необходимость уплаты НДС для любых участников договора простого товарищества.

Между тем, такой вывод делается без учета места цитируемого абзаца в статье. Необходимо отметить, что данный текст не выделен законодателем в отдельный пункт статьи, а помещен в качестве абзаца в первый пункт, а следовательно, не может трактоваться без системной связи со всем пунктом.

Статья 174.1 НК РФ открывается следующими словами: «В целях настоящей главы …».

Таким образом, абзац 1 пункта 1 статьи 174.1 НК РФ совершенно однозначно посвящен регулированию действий подпадающих под действие главы 21 НК РФ. Т.е. пункт первый распространяет свое действие только на налогоплательщиков, действующих в рамках главы 21 НК РФ, а не иных глав налогового кодекса. Он не распространяет свое действие на налогоплательщиков находящихся на упрощенной системе налогообложения, либо уплачивающих иные налоги.

Абзац же 2 находиться внутри пункта 1 статьи 174.1 НК РФ, а потому не может толковаться изолированно от него, наоборот должен быть истолкован только в системной связи с абзацем 1, с учетом того, что он, находясь позиционно в статье ниже, должен подчиняться более высоким нормам. Соответственно и положения пунктов 2 и 3 статьи 174.1 НК РФ должны толковаться в иерархической связи с пунктом 1.

Аналогичный принцип толкования выражен в Постановлении Конституционного Суда РФ от 10 апреля 2003 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 84 Федерального закона "Об акционерных обществах" в связи с жалобой открытого акционерного общества "Приаргунское" в котором указано, что «Неопределенность в понимании … может быть преодолена …- путем систематического толкования с учетом иерархической структуры правовых норм, предполагающей, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии с нормами более высокого уровня».

Следовательно, исходя из системного толкования статьи 174.1 НК РФ, также приходим к выводу о том, что она распространяет свое действие только на лиц – плательщиков НДС.

3.

Необходимо также отметить, что простое товарищество может быть создано, не только для осуществления предпринимательской деятельности, а следовательно, участником договора о совместной деятельности может быть и физическое лицо (ст. 1041 ГК РФ). При этом созданное для иных целей, оно тем не менее все равно будет являться участником гражданского оборота.

Между тем, согласно статье 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС.

Таким образом, критикуемое нами толкование статьи 174.1 НК РФ фактически возлагает обязанности плательщика НДС на физическое лицо, что входит в противоречие со статьей 143 НК РФ, в которую законодатель, вводя статью 174.1. НК РФ не сделал никаких поправок. Хотя, если бы он действительно преследовал целью возложить на любое лицо, являющееся членом простого товарищества обязанность по уплате НДС, то гораздо проще это было бы сделать, только внеся изменения в статью 143 НК РФ, иначе ему необходимо создавая статью 174.1 НК РФ вносить соответствующие изменения и в статью 143 НК РФ.

Кроме того, как указано в абзаце 1 пункта 5 статьи 173 НК в случае выставления счета-фактуры лицом, не являющимся плательщиком НДС, он обязан уплатить налог в бюджет. При этом, у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ к вычету не принимаются.

Между тем, пункт 3 статьи 174.1 НК РФ лицу являющемуся членом простого товарищества право на налоговый вычет предоставляет, что также входит в противоречие с положениями пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Следует также отметить, что нормативные акты посвященные ведению учета операций в рамках простого товарищества, например, Приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03" (п. 3 Общих положений), также не распространяют свое действие на физических лиц

4.

Разъяснения налоговых органов, выпущенные ранее, и посвященные разъяснению порядка налогообложения лиц, участников договора простого товарищества, например, Письмо МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45@ "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества", также прямо не указывали на необходимость обязательной уплаты НДС любыми простыми товарищами, а вывод об этом делался с учетом принципа ухудшения положения налогоплательщика любыми разъяснениями налоговых органов, который фактически ими внедрен в правовое поле.

Таким образом, на основании изложенного необходимо сделать вывод, что статья 174.1 НК РФ является технической по своей сути и регулирует исключительно взаимоотношения лиц – плательщиков НДС при осуществлении ими операций в рамках договора о совместной деятельности и не может трактоваться иным образом.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:evseev@taxman.ru.