Практика отказа налогоплательщикам в применении гарантий, установленных НК РФ

Автор: СИЛЮК Инесса Викторовна, ведущий налоговый юрист ООО "Кузьминых, Евсеев и партнеры"

2008-12-04

Защита налогоплательщика как слабой стороны в налоговых правоотношениях (в том числе путем установления правовых гарантий и корреспондирующих им обязанностей налоговых органов и других правоприменителей) в полной мере соответствует принципу определенности налогового закона. Это, по сути, есть реализация идеи ограничения власти. Но, к сожалению, сегодня возможны ситуации, оправдывающие выведение налогоплательщика за рамки установленных законом правовых гарантий. Автор рассматривает причины, по которым это может произойти, и дает оценку законности таких действий.

Понятие правовых гарантий

Прежде чем говорить об умалении правовых гарантий, следует определить, какие нормы из актов законодательства о налогах и сборах можно отнести к устанавливающим гарантии защиты прав налогоплательщиков¹.

Законодатель не привел определение термина «гарантии». Сложившаяся же арбитражная практика определяет круг норм, относящихся к гарантиям, достаточно широко. Это, в частности, нормы:

— о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);
— о критериях и порядке признания несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах Налоговому кодексу (ст. 6 НК РФ);
— об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ);
— об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 109 и 111 НК РФ);
— об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);
— о давности взыскания санкций (ст. 115 НК РФ^)2.

При этом, согласно п. 2 ст. 22 НК РФ, права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Такая корреспондирующая обязанность и является законной гарантией реализации прав налогоплательщика.

То есть, с одной стороны, правовые гарантии — это весь набор процессуальных инструментов, ограничивающих возможности налоговых органов, например регламентирующих процедуру налогового контроля. С другой стороны, правовые гарантии — это установленные законом обязанности налоговых органов, корреспондирующие правам налогоплательщика. И чтобы понять, как они соотносятся, следует обратиться к ст. 33 НК РФ. Она устанавливает, что к обязанностям должностных лиц налоговых органов, в частности, относятся:

— обязанность действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
— обязанность реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Таким образом, ст. 33 НК РФ не просто связывает должностных лиц налоговых органов нормами о гарантиях, установленных НК РФ (например, о глубине налоговой проверки), но и понуждает их к активному исполнению своих обязанностей. И — что особенно важно — к активной реализации их прав (например, права истребовать у налогоплательщика пояснения в случае выявления ошибок (противоречий) при камеральной проверке налоговой декларации), фактически превращая права в обязанности.

Приведенный ранее перечень гарантий не является исчерпывающим. Очевидно и то, что гарантии связаны не только с нарушением налогоплательщиком норм налогового закона. Так, например, НК РФ ограничивает глубину, продолжительность и частоту проведения выездной налоговой проверки (п. 4–6 ст. 89 НК РФ). Устанавливая допустимые границы реализации мер налогового контроля, НК РФ тем самым защищает налогоплательщика от чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. Такое ограничение было бы недопустимым в силу ст. 34, 35, 55 Конституции РФ³.

Таким образом, к гарантиям прав налогоплательщиков можно отнести все те нормы, которые устанавливают пределы полномочий налоговых органов как стороны налоговых правоотношений, облеченной всей полнотой власти, обозначая при этом границы обязательств налогоплательщика и тем самым защищая его как слабую сторону налоговых правоотношений. 

Гарантии с позиции Конституции РФ

Конституция РФ устанавливает обязанность истолковывать действующее законодательство таким образом, чтобы обеспечивалась безусловная реализация прав и свобод человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ). При этом ограничение указанных прав и свобод (т. е. ограничение частного интереса) возможно лишь на основании федерального закона и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, т. е. в целях защиты интересов публичных (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).
Таким образом, Конституция РФ как акт, обладающий высшей юридической силой, ограничивает частный интерес лишь федеральным законом. Публичные же интересы могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату (см. Определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2005 № 438-О).

Из этого можно сделать следующие выводы применительно к гарантиям прав налогоплательщиков.

Во-первых, нормы налогового законодательства должны соответствовать принципу определенности (ст. 57 Конституции РФ), т. е. из их буквального содержания должен усматриваться четкий, ясный и однозначный смысл, заложенный законодателем. В противном случае в процессе правоприменения возможно практически неограниченное усмотрение, а значит, и нарушение конституционных принципов равенства и верховенства закона (ст. 4, 19 Конституции РФ), на что указал и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П.

Во-вторых, недопустимо расширительное толкование правоприменителями норм, регулирующих порядок привлечения к публично-правовой ответственности (в том числе и к ответственности за налоговые правонарушения). Налоговые органы и суды, применяя (или истолковывая, как в случае с КС РФ) нормы об ответственности, не вправе выходить за рамки их буквального содержания, то есть не вправе расширять сферу применения указанных норм и умалять таким образом объем правовых гарантий налогоплательщиков.

В-третьих, дефекты юридической техники, вызывающие трудности при правоприменении, не могут служить основанием для такого толкования правовых актов, которое умаляло бы гарантии прав налогоплательщиков. Данная позиция поддержана и Конституционным Судом РФ в Постановлении от 18.02.2000 № 3-П.
В-четвертых, осуществление налогоплательщиком субъективных прав может затронуть сферу публичного интереса (и повлечь применение к нему норм об ответственности) исключительно в случае нарушения налогоплательщиком конкретного закона о налоге. Если налогоплательщик использует вполне законные правовые инструменты с целью минимизации налоговых затрат, привлечение его к ответственности недопустимо, о чем заявил и Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П.

В-пятых, границы налоговой ответственности не могут быть расширены с целью рациональной организации деятельности органов власти (см. Постановление КС РФ от 15.01.98 № 2-П) или по мотивам логичности и целесообразности такого решения (см. п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В-шестых, гарантии надлежащего привлечения к налоговой ответственности установлены Конституцией РФ для всех без исключения налогоплательщиков, и их применение не должно зависеть от усмотрения правоприменителя. В противном случае мы получим не реализацию принципа законности, а произвол и беззаконие. Изъятие той или иной гарантии из механизма привлечения к ответственности, т. е. исключение ее из самой системы правовых средств, составляющих нормативную конструкцию налоговой ответственности, недопустимо. Так, например, в Постановлении КС РФ от 27.04.2001 № 7-П срок давности привлечения к юридической ответственности назван средством обеспечения прав и свобод человека и гражданина. И потому наступление неблагоприятных для лица последствий в виде применения к нему мер ответственности уже за пределами указанного срока неправомерно (см. Постановление КС РФ от 05.07.2001 № 11-П).

Умаление 
правовых гарантий 
законодателем

Несмотря на то что нормы Конституции РФ являются нормами прямого действия и все прочие нормативные акты должны соответствовать ей как документу, обладающему высшей юридической силой, сегодня наблюдается тенденция к ослаблению правовых механизмов защиты прав налогоплательщика, продекларированных Конституцией РФ. Причем как на уровне законодательном, так и на уровне правоприменительной практики.
Одним из наиболее ярких примеров умаления правовых гарантий непосредственно законодателем был поэтапный отказ от взыскания налоговых санкций в судебном порядке. Первоначально, с 2006 г., внесудебный порядок был установлен для незначительных сумм штрафов: до 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах для предпринимателей и до 50 тыс. руб. для организаций⁴. Затем, в 2007 г., внесудебный порядок был распространен на все штрафы независимо от суммы⁵.

Безусловно, это снизило нагрузку на судей арбитражных судов, но также привело к сокращению правовых гарантий для налогоплательщиков. Ведь ранее законность и обоснованность взыскания штрафов проверялась судом и служила надежной защитой от необоснованного привлечения к ответственности. Сейчас же процедура принудительного взыскания (вне зависимости от суммы штрафа) полностью «отдана на откуп» налоговым органам. А проверять законность и обоснованность принятых ими решений о принудительном взыскании суд должен лишь в случае подачи налогоплательщиком заявления об обжаловании соответствующего решения.

Тенденция к умалению гарантий прав налогоплательщика была реализована также и в норме п. 10 ст. 101 НК РФ⁶. Она позволяет руководителю налогового органа до вступления в силу решения, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки, обеспечить его исполнение в будущем посредством принятия обеспечительных мер. Это абсолютно нивелирует те преимущества, которые были предоставлены налогоплательщику нормой п. 9 ст. 101 НК РФ о невступлении решения в силу в случае обжалования его в аппеляционном порядке в вышестоящий налоговый орган до момента утверждения этим органом решения полностью либо в части.

В результате применения указанной выше нормы п. 10 ст. 101 НК РФ еще до вступления в силу решения по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщик уже будет претерпевать те негативные последствия, которые характерны для вступления решения в законную силу (например, могут быть приостановлены операции по его банковским счетам). И потому преимущества предоставленной законодателем отсрочки вступления решения в законную силу фактически полностью «сводятся на нет». Причем в такой ситуации не поможет даже заявление в арбитражный суд о принятии обеспечительных мер в виде приостановления исполнения решения налогового органа: если указанное решение не вступило в законную силу и не исполняется, суд не вправе будет принять обеспечительные меры по заявлению налогоплательщика в виде приостановления его исполнения. Налогоплательщик может обжаловать решение о принятии обеспечительных мер в отдельном судебном процессе, но даже если суд в итоге вынесет решение в пользу налогоплательщика, могут пройти месяцы до того, как оно вступит в силу.

Доктрины недобросовестности
и налоговой выгоды

На уровне закона (ст. 108—111 НК РФ) закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Ее предназначение — защита от необоснованного привлечения к ответственности путем побуждения компетентных государственных органов к активным способам собирания доказательств вины лица и к надлежащему доказыванию ее наличия. Причем привлечение к ответственности возможно лишь путем опровержения данной презумпции.

Иными словами, сформулированная в законе презумпция невиновности, равно как и норма п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании пробелов и сомнений в пользу налогоплательщика, вступающая в действие при неясности налогового закона, гарантируют права всех без исключения налогоплательщиков.

Однако с подачи Конституционного Суда РФ в правоприменительной практике стали применяться критерии оценки деятельности налогоплательщиков, имеющие мало общего с нормами налогового права. Оперируя понятием добросовестности⁷, КС РФ фактически сформулировал позицию о необходимости учета налогоплательщиком в своей деятельности фискального интереса государства, пусть даже в ущерб своим собственным интересам. Причем обратное, по мнению КС РФ, рассматривается как очевидное игнорирование налогоплательщиком публичных интересов⁸, а значит, злоупотребление предоставленными субъективными правами.

Презумпция добросовестности в силу своей универсальности и неформализованности позволяет ссылаться на нее практически в любом налоговом споре и особенно в ситуации, когда у правоприменителей не хватает правовых аргументов для доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Именно по этой причине данная презумпция стала активно эксплуатироваться налоговыми органами и арбитражными судами, что внесло в арбитражную практику элемент неопределенности. Как следствие, происходит фактическое упрощение процедуры доказывания и девальвация гарантий прав налогоплательщика^9_.

В результате на основании такого признака, как дефектность деятельности контрагента (в частности, неуплата налога контрагентом), налогоплательщику отказывают в применении налоговых вычетов НДС и в признании расходов по налогу на прибыль¹⁰.

Мнение о необходимости анализа действий контрагентов налогоплательщиков было поддержано и развито ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53).
При этом ВАС РФ прямо допускает возможность объективного вменения. Так, согласно ч. 2 п. 10 Постановления № 53, налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. То есть вина налогоплательщика вообще не принимается в расчет (что противоречит требованиям п. 6 ст. 108 НК РФ), а учитывается лишь объективный критерий, количество дефектных контрагентов. При этом нечеткое правовое содержание самого критерия преимущественных правоотношений порождает возможности для широкого судейского усмотрения, что, безусловно, делает налогоплательщика зависимым от усмотрения правоприменителей и создает почву для злоупотреблений.

Можно заключить, что ВАС РФ, отвечающий за обеспечение единообразия судебной практики (ст. 127 Конституции РФ), вышел за пределы судебного толкования, предложив в качестве модели правового поведения налогоплательщиков не закон, а собственные критерии. Очевидно, что такой подход демонстрирует отступление от принципа законности и умаляет права налогоплательщиков. 

Пресекательный 
срок давности

Нарушение налогоплательщиком критериев, установленных в Постановлении № 53, может повлечь признание полученной налоговой выгоды необоснованной. При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления № 53).

В то же время в п. 11 Постановления № 53 ВАС РФ прямо указал, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, помимо отказа в удовлетворении требований, связанных с получением этой выгоды.

Одним из таких «иных прав» является возможность освобождения от ответственности за истечением срока давности.

На этот, казалось бы, незыблемый постулат посягнул Конституционный Суд РФ. В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П (далее — Постановление № 9-П) он указал, что пресекательный трехлетний срок давности привлечения к ответственности, предусмотренный ст. 113 НК РФ, может быть преодолен налоговым органом (т. е. восстановлен судом) в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки. В результате этого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки, но за пределами указанного срока давности привлечения к ответственности.

При этом в резолютивной части Постановления № 9-П КС РФ отметил, что федеральный законодатель правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако до внесения таких изменений судам следует руководствоваться позицией, сформулированной в Постановлении № 9-П.

Законодатель последовал совету о внесении изменений в ст. 113 НК РФ, но ограничился при этом установлением того, что возможно приостановление течения срока давности привлечения к ответственности в случае, если налогоплательщик активно противодействует проведению выездной налоговой проверки, на срок такого противодействия¹¹.

«Апофеозом» применения данной правовой позиции КС РФ стало постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 № 8665/04. В нем суд прямо указал, что срок исковой давности привлечения к ответственности не распространяется на недобросовестных налогоплательщиков¹².

Представляется, что при формировании соответствующей правовой позиции Конституционный Суд в Постановлении № 9-П явно вышел за пределы своих полномочий.
Во-первых, суд дал расширительное толкование норм об ответственности, что недопустимо. И, более того, в нарушение ст. 10 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее — ФКЗ «О Конституционном Суде РФ») предпринял попытку взять на себя функции законодателя. Это произошло, когда КС РФ рекомендовал судам «в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации». Это явно выходит за рамки буквального содержания ст. 113 НК РФ, которая вообще не предусматривала возможности восстановления указанного срока ни в момент принятия Постановления № 9-П, ни в настоящий момент.
Задачей КС РФ является толкование норм права, а не подмена собой законодателя, в том числе путем установления новых правил поведения, очевидно выходящих за рамки уточнения и конкретизации нормативных актов. Причем даже в случае наличия в законодательстве пробелов КС РФ не может их восполнять, поскольку в подобной ситуации, согласно ч. 4 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», непосредственно применяются нормы Конституции РФ.

Кроме того, сам КС РФ в Постановлении от 20.04.2006 № 4-П (абз. 2 п. 2 мотивировочной части) отдельно указал, что вопрос о приведении правовых средств, участвующих в регулировании публично-правовой ответственности, в соответствие с новыми социальными реалиями решается только законодателем (а КС РФ таковым не является).

Во-вторых, за полгода до появления Постановления № 9-П Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2005 № 36-О по тому же вопросу сформулировал позицию прямо противоположную, а именно: срок давности привлечения к налоговой ответственности не может быть преодолен ссылкой на недобросовестность налогоплательщика.

И хотя Постановление № 9-П прямо не содержит термина «недобросовестность», КС РФ фактически использовал именно эту концепцию, указав, что со стороны налогоплательщика имеется возможность злоупотребления своим правом по ст. 113 НК РФ (не быть привлеченным к налоговой ответственности). А злоупотребление правом путем воспрепятствования проведению налоговой проверки, по мнению КС РФ, как раз и является действием, совершенным в границах своего права, но при этом игнорирующим публичный интерес, а значит, недобросовестным.

Поэтому в Постановлении № 9-П КС РФ обязан был прямо указать на изменение ранее выраженной им правовой позиции (ст. 73 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» и параграф 40 Регламента КС РФ от 01.03.95 № 2-1/6). Однако Постановление № 9-П такой оговорки не содержит.

Анализируя Постановление № 9-П по существу, необходимо выделить следующее.

В данном документе Конституционный Суд РФ фактически отменяет пресекательный характер срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. КС РФ говорит о возможности восстановления указанного срока, в то время как безусловное освобождение от ответственности в связи с истечением данного срока, по мнению судьи КС РФ В. Г. Ярославцева¹³, составляет суть данного института и зафиксировано в нормах всех отраслей права, содержащих положения о публично-правовой ответственности. Ответственность за налоговые правонарушения является разновидностью именно такой ответственности. Поэтому основания освобождения от нее должны совпадать с основаниями освобождения от других видов публично-правовой ответственности в силу конституционных принципов правового государства, равенства и справедливости (см., в частности, ч. 2 ст. 74 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», п. 3 Постановления КС РФ от 06.04.2004 № 7-П).

Например, лицо, совершившее преступление (т. е. уголовно наказуемое деяние, квалифицируемое как общественно опасное), освобождается от ответственности по истечении срока давности. Причем срок давности по уголовным преступлениям может быть приостановлен (ч. 3 ст. 78 Уголовного кодекса РФ), но лишь на срок уклонения преступника от следствия или суда. Восстановление же указанного срока уголовно-процессуальным законодательством не предусмотрено вообще.
По налоговым правонарушениям ситуация иная. Срок давности привлечения к ответственности также может приостанавливаться. Но ст. 113 НК РФ не допускает возможности восстановления указанного срока, в то время как КС РФ в Постановлении № 9-П прямо указывает на такую возможность в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействует проведению выездной налоговой проверки.

А это означает, что срок противодействия не имеет правового значения. И, условно говоря, даже если налогоплательщик противодействовал проведению проверки всего один день, срок давности привлечения к ответственности может быть восстановлен в любой момент времени после выявления правонарушения и независимо от срока противодействия.

Таким образом, очевидно, что уголовно-процессуальные нормы декларируют большие гарантии для преступника, чем налоговый закон — для налогоплательщика, совершившего не преступление, а всего лишь правонарушение. На это косвенно указал и судья КС РФ А. Л. Кононов в Особом мнении к Постановлению № 9-П. И даже если отринуть правовой аспект, который в данном случае можно обозначить как лишение налогоплательщика конституционных гарантий, и апеллировать к нормам морали (чем грешат в последнее время правоприменители), то такая позиция КС РФ выглядит более чем странной.

Кроме того, вызывает серьезные сомнения противоправность самого отказа налогоплательщика от участия в собирании доказательств, подтверждающих как факт совершения им налогового правонарушения, так и виновность в его совершении. Cогласно Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.50 и Протоколам к ней, а также исходя из нормы п. 6 ст. 108 НК РФ подобные действия вполне законны, ведь никто не обязан участвовать в собирании доказательств против себя самого. А для реагирования на факты противодействия налоговому контролю правоприменителям надлежит использовать специальные правовые средства, к которым восстановление срока давности привлечения лица к налоговой ответственности не относится. Представляется, что правовая позиция, изложенная в Постановлении № 9-П, способна изменить и правила о сроке давности взыскания налоговых санкций, установленном ст. 115 НК РФ. Тем более сегодня, когда п. 1 ст. 115 НК РФ соотносит начало исчисления срока давности взыскания налоговых санкций не с днем обнаружения деяния (как это было на момент принятия Постановления № 9-П), а фактически с датой вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 46, 69, 70, 101 НК РФ^)14_. То есть с датой истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленного ст. 113 НК РФ.
Таким образом, исходя из действующей редакции НК РФ, сроки, установленные ст. 113 и 115 НК РФ, текут последовательно, один за другим и не поглощают друг друга. Поэтому возможность восстановления срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ), декларированная КС РФ в Постановлении № 9-П, позволяет подвергать лицо налоговой санкции вообще без ограничения названными сроками. Другой существенный момент, на который указал КС РФ в Постановлении № 9-П, а именно привязка прекращения течения срока давности к моменту оформления акта налоговой проверки, сегодня уже не актуален.
Редакция ст. 113 НК РФ, действовавшая в 2005 г., не содержала никаких положений о моменте истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Поэтому Пленум ВАС РФ в п. 36 Постановления от 28.02.2001 № 5 разъяснил, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности, в то время как КС РФ в Постановлении № 9-П (п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части) связал момент привлечения к ответственности не с решением, а с актом оформления налоговой проверки. Очевидно, что это неверно, так как момент привлечения к ответственности отстоит по времени от момента оформления указанного акта, и его значение в реализации процедуры налогового контроля есть фиксация совершения лицом налоговых правонарушений, но никак не привлечение этого лица к ответственности.

Впоследствии Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ заполнил этот пробел. Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция ст. 113 НК РФ подтвердила позицию ВАС РФ о том, что течение срока исковой давности заканчивается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности.
Указанная норма ст. 113 НК РФ как устанавливающая дополнительные гарантии прав налогоплательщиков имеет обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5). Поэтому сегодня суды при разрешении споров руководствуются именно ею, а не позицией КС РФ из Постановления № 9-П^15_, даже если спор возникает из отношений, существовавших до 01.01.2007.

Выводы

Нормы Конституции РФ устанавливают правовые гарантии для всех без исключения налогоплательщиков. И при этом не имеет значения, выходит ли лицо за пределы своих прав, обозначенные законом, совершая тем самым налоговое правонарушение, либо действует в границах своего права.
Гарантии в равной степени призваны защищать всех налогоплательщиков. И если уж закон устанавливает их для правонарушителей, они должны безусловно действовать и в отношении лиц, не совершивших правонарушение, но допустивших недобросовестные действия в пределах своих прав. Обратное было бы беззаконием.

Противодействовать же такому поведению налогоплательщика надлежит не посредством лишения его правовых гарантий, как, к сожалению, происходит сегодня, а посредством установления специального порядка применения общей нормы уклонения от налогообложения. В частности, в отношении притворных сделок, совершенных с целью уклонения от налогообложения, сегодня в качестве подобной нормы можно рассматривать ст. 45 НК РФ. А в отношении лиц, препятствующих налоговому контролю, достаточно п. 1.1 ст. 113 НК РФ, который регламентирует порядок приостановления течения срока давности в такой ситуации.

¹ Здесь и далее по тексту под налогоплательщиками понимаются также плательщики сборов и налоговые агенты.
² Данные примеры приведены в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».3
³ Данная правовая позиция сформулирована Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК РФ.
⁴ Федеральный закон от 04.11.2005 № 137-ФЗ.
⁵ Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
⁶ Данная норма введена в действие Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ.
⁷ Постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П, Определения КС РФ от 25.10.2001 № 138-Ф и от 18.01.2005 № 36-О.
⁸ См.: Определения КС РФ от 08.04.2004 № 169-О, от 30.09.2004 № 317-О, от 04.11.2004 № 324-О.
⁹ Напомним, что в соответствии со ст. 55 Конституции РФ это возможно только на основании федерального закона. Применительно к данной ситуации говорить об этом не приходится.
¹⁰ См., напр.: постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2007 по делу № А12-7079/07, ФАС Московского округа от 17.08.2007 № КА-А40/8119-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2008 № Ф08-3751/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2008 № А33-3375/07-Ф02-621/08.
¹¹ Данная норма была введена Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ и вступила в силу 01.01.2007.
¹² Такой же вывод делает ФАС Московского округа в постановлении от 15.11.2005 № КА-А40/13060-04.
¹³ См.: Особое мнение судьи КС РФ Ярославцева В. Г. к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 № 9-П.
¹⁴ Изменения в ст. 115 НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ и вступили в силу 01.01.2007.
¹⁵ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.04.2008 по делу № А56-9310/2007, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.08.2007 № А19-1695/07-50-Ф02-5778/07 по делу № А19-1695/07-50, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2008 № 09АП-6707/2008-АК по делу № А40-271/08-115-1, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 по делу № А41-К2-11326/07, постановление ФАС Центрального округа от 30.05.2008 по делу № А08-364/07-9.