Налоговое планирование сделки

Журнал "Финансовый директор"
№ 5, ноябрь, 2002 год
www.fd.ru 
http://www.fd.ru/article/1339.html

Авторы: Кирюшина Анастасия (советник налоговой службы III ранга), Юдин Сергей

Приступая к налоговому планированию, целесообразно определить налоговую нагрузку предприятия¹. Если более 30% ваших доходов уходит на уплату налогов, то вам следует оптимизировать налоговые платежи. Практика показывает, что при надлежащем планировании налоговая нагрузка предприятия может быть уменьшена в два раза. Планирование налоговой нагрузки начинается с определения факторов, влияющих на налогообложение сделки: налогов предприятия и его контрагентов, необлагаемых операций, видов договоров по сделке, договорных условий. В этой статье на конкретном примере рассмотрены этапы налогового планирования сделки и методы оптимизации налоговых платежей. 

Что влияет на налогообложение сделки

Приступая к налоговому планированию сделки, следует проанализировать основные факторы, влияющие на ее налогообложение. Каждое предприятие ежедневно заключает со своими партнерами множество договоров. При этом далеко не всегда детально прорабатываются все нюансы сделки. Возможно, финансовые директора не учитывают, что на налогообложение сделки оказывает влияние множество самых разнообразных факторов, которые необходимо проанализировать еще до заключения сделки.

Налоги вашей организации

В первую очередь необходимо учесть налоговый статус вашей организации, то есть используемый режим налогообложения - общий или специальный. К специальным налоговым режимам относятся применение упрощенной системы налогообложения, переход на уплату единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога.

Затем следует выяснить, имеет ли предприятие какие-либо льготы по налогам, пользуется ли оно правом на освобождение от уплаты НДС и т. п.

От налогового статуса вашего предприятия зависит, какие налоги вы будете уплачивать. Так, если ваша организация применяет общий режим налогообложения, она является потенциальным плательщиком всех законодательно установленных налогов при условии возникновения объекта налогообложения. При применении же упрощенной системы налогообложения организация освобождается от уплаты налога на прибыль, НДС, налога с продаж, налога на имущество и ЕСН.

Налоги ваших контрагентов

На величину налоговой нагрузки вашей организации может повлиять налоговый статус ваших контрагентов по сделке: какую систему налогообложения они применяют и являются ли они налоговыми резидентами РФ.

Так, если фирма применяет упрощенную систему налогообложения или освобождена от уплаты НДС (перечень операций, освобожденных от НДС, приведен в ст. 145 НК РФ), она не является плательщиком НДС. Следовательно, при приобретении у такого предприятия товаров ваша организация будет уплачивать НДС со всей суммы выручки от их реализации, поскольку "входной" НДС не возникнет.

В случае если контрагент - иностранная организация, не имеющая представительства на территории России, у вашего предприятия могут появиться обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС (ст. 148 НК РФ) и налога на прибыль (ст. 309 НК РФ) за вашего контрагента. Здесь важно знать, имеет ли государство, где зарегистрирован ваш контрагент, подписанное с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает, в частности, обложение по пониженным налоговым ставкам доходов иностранных организаций (не имеющих представительства на территории России), полученных от источников в России.

После выяснения всех этих обстоятельств следует проанализировать, как применяемая контрагентом система налогообложения по договорам может повлиять на налогообложение вашей организации при выполнении сделки.

Необлагаемые операции

В налоговом законодательстве по каждому виду налога установлены операции, освобождаемые от налогообложения. Операции, не подлежащие налогообложению, приведены в НК РФ: по НДС - в статье 149, по налогу с продаж - в статье 350, по акцизам - в статье 183, по ЕСН - в статье 238. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведены в статье 251 НК РФ. Анализируя хозяйственные операции, выполняемые в соответствии с заключенными договорами, необходимо проверить, облагаются ли они тем или иным налогом.

Виды договоров по сделке

Виды договоров, заключаемых в процессе выполнения сделки, также имеют немаловажное значение для расчета налоговой нагрузки вашей организации. Это связано с тем, что налоговым и гражданским законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести договор комиссии, договор простого товарищества, договор доверительного управления, договор уступки права требования и т. д. Если по договору работы (услуги) выполняет иностранная организация, то важно определить виды этих работ (услуг), так как от этого зависит возникновение обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента.

Договорные условия

Условия договоров оказывают существенное влияние на налогообложение обеих сторон.

Например, момент перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг). И от этого момента зависит начисление налога на прибыль (при методе начисления), НДС, налога на имущество организаций.

Договорами могут также предусматриваться различные формы расчетов. Оплата может быть осуществлена денежными или неденежными средствами (товарообменные операции, оплата векселями или другими ценными бумагами), полным или частичным авансом, по факту отгрузки, с рассрочкой платежа и т. д. Условия расчетов по договору определяют распределение налоговой нагрузки организации в период выполнения договора.

Расчет налоговой нагрузки

Обязанность уплачивать какие-либо налоги появляется в случае, если ваша организация признается плательщиком конкретного налога и в процессе хозяйственной деятельности возникает объект налогообложения.

Объекты налогообложения, налоговые базы и налоговые ставки определены частью второй Налогового кодекса РФ по таким налогам, как НДС (глава 21), налог на прибыль (глава 25), акцизы (глава 22), налог на доходы физических лиц (глава 23), единый социальный налог (глава 24). В отношении остальных налогов действуют федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и акты местных органов власти.

Рассчитав общую сумму налогов, которую нужно уплатить в бюджет по предполагаемой сделке, можно определить налоговую нагрузку предприятия по этой сделке и то, как она распределяется по срокам уплаты налогов.

Оптимизация налоговых платежей по сделке

Определив налоговую нагрузку, необходимо выявить возможности ее снижения по какому- либо виду налога либо перераспределения по времени с помощью дополнительных операций, использования организации с льготным налогообложением, замены одного вида договора на другой, других условий расчетов по договорам и т. д.

После применения указанных методов оптимизации снова рассчитываются налоговая нагрузка и доходность по сделке. При этом необходимо учитывать суммы дополнительных расходов, связанных с оптимизацией налогообложения (например, расходы на регистрацию и содержание организации с льготным налогообложением).

На последнем этапе проводится сравнительный анализ налоговой нагрузки по сделке до и после применения оптимизации с учетом дополнительных расходов.

Рассмотрим этапы налогового планирования сделки на конкретном примере².

Организация "А" планирует осуществить сделку по купле-продаже двух станков. Оборудование будет импортировано и затем реализовано российской компании "В".

Предприятие заключает следующие договоры:

• договор с поставщиком оборудования - иностранной организацией "И" на сумму 50 000 долл. США (по 25 000 долл. США за каждый станок);
• договор с покупателем оборудования - российской организацией "В" на сумму 80 000 у.е. (по 40 000 у.е. за станок), где 1 у.е. = 1 долл. США.

Условия по договорам. Согласно договору поставка производится в два этапа на условиях 100-процентной предоплаты по каждому этапу. После того как организация "А" получает аванс от организации "В", она перечисляет оплату за оборудование иностранной фирме "И". Организации "А" и "В" применяют общий режим налогообложения.

Этапы налогового планирования

1. Организация "А" является плательщиком всех установленных законом налогов, так как применяет общий режим налогообложения.
2. Первый контрагент - поставщик оборудования - иностранная организация "И", не имеющая постоянного представительства на территории РФ.

   Объектом налогообложения по НДС при импорте товаров является операция по ввозу товаров на таможенную территорию России (ст. 146 НК РФ). Таким образом, НДС уплачивается на таможне.

   Что же касается налога на прибыль, то организация "А" в данном случае не является налоговым агентом (ст. 309 НК РФ), а потому налог с доходов иностранной фирмы "И" удерживать не нужно.

   Второй контрагент - покупатель оборудования - российское предприятие "В", применяющее общую систему налогообложения.

3. Операции, освобождаемые от обложения тем или иным налогом, при выполнении сделки не осуществляются.
4. Особенности налогообложения по договорам поставки в налоговом законодательстве не установлены.
5. Права собственности на оборудование переходят к покупателю в момент доставки товаров на склад покупателя. В этот же момент организация "А" признает доходы от реализации товаров.

   При получении авансов от покупателя организация "А" начисляет НДС.

   Расчеты с юридическими лицами производятся денежными средствами в безналичном порядке, поэтому объект обложения налогом с продаж не возникает.

Расчет налоговой нагрузки по сделке (результаты округляются)

В целом по сделке Сумма реализации с НДС - 80 000 долл. США.
НДС с реализации - 13 333 долл. США (80 000 долл. США х 20% : 120%).
Сумма реализации без НДС - 66 667 долл. США (80 000 - 13 333).
Стоимость оборудования без НДС - 50 000 долл. США.
Сумма НДС по оборудованию, подлежащая уплате на таможне, - 10 000 долл. США (50 000 долл. США х 20%).
Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 10 000 долл. США.
НДС к уплате в бюджет - 3333 долл. США (13 333 - - 10 000).
Налог на прибыль - 4000 долл. США [(66 667 долл. США - 50 000 долл. США) х 24%].
Общая налоговая нагрузка по сделке - 17 333 долл. США (10 000 + 3333 + 4000).

Таким образом, после оплаты оборудования и всех налогов в распоряжении организации "А" останется 12 667 долл. США (80 000 - 50 000 - 17 333).

Это приблизительная величина, поскольку наверняка возникнут курсовые и суммовые разницы, так как расчеты с поставщиком ведутся в валюте, а с покупателем - в условных единицах. Если ожидаемые колебания курса доллара США незначительны, то при налоговом планировании можно ориентироваться на определенную выше величину налоговой нагрузки.

В период выполнения сделки

Первый месяц

Организация "А" получает аванс от покупателя - организации "В" по первому этапу в сумме 40 000 у.е. и перечисляет его поставщику оборудования - организации "И" - в размере 25 000 долл. США. 
НДС с аванса по первому этапу - 6667 долл. США (40 000 долл. США х 20% : 120%). 
Налоговый вычет по НДС - отсутствует. 
НДС к уплате в бюджет - 6667 долл. США. 
Налог на прибыль - отсутствует. 
Налоговая нагрузка - 6667 долл. США.

Второй месяц

Организация "А" получает оборудование (первый станок) от организации "И" на сумму 25 000 долл. США.

Оборудование отгружается покупателю - организации "В" на сумму 40 000 у.е.

Организация "А" получает аванс от организации "В" по второму этапу поставки в сумме 40 000 у.е.

НДС с реализации по первому этапу - 6667 долл. США (40 000 долл. США х 20% : 120%). 
НДС с полученного аванса по второму этапу - 6667 долл. США (40 000 х 20% : 120%). 
Налоговый вычет по НДС с аванса по первому этапу - 6667 долл. США. 
НДС, уплаченный на таможне, - 5000 долл. США. 
Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 5000 долл. США. 
НДС к уплате в бюджет - 1667 долл. США (6667 + + 6667 - 6667 - 5000). 
Реализация без НДС - 33 333 долл. США (40 000 - - 6667). 
Стоимость оборудования без НДС - 25 000 долл. США. 
Налог на прибыль по первой поставке - 2000 долл. США [(33 333 долл. США - 25 000 долл. США) х 24%)]. 
Налоговая нагрузка - 8667 долл. США (5000 + 1667 + + 2000).

Третий месяц

Организация "А" перечисляет аванс организации "И" по второй поставке в сумме 25 000 долл. США.

Организация "А" получает оборудование (второй станок) от организации "И" на сумму 25 000 долл. США.

Оборудование отгружено покупателю - организации "В" на сумму 40 000 у.е.

НДС с реализации по второй поставке - 6667 долл. США (40 000 долл. США х 20% : 120%).

Налоговый вычет с аванса по второй поставке - 6667 долл. США. 
НДС, уплаченный на таможне, - 5000 долл. США. 
Налоговый вычет по НДС, уплаченный в сумме таможенных платежей, - 5000 долл. США. 
НДС к возмещению из бюджета - 5000 долл. США (6667 - 6667 - 5000). 
Реализация по второй поставке без НДС - 33 333 долл. США (40 000 - 6667). 
Стоимость оборудования по второй поставке - 25 000 долл. США. 
Налог на прибыль - 2000 долл. США [(33 333 долл. США - 25 000 долл. США) х 24%)]. 
Налоговая нагрузка - 7000 долл. США (5000 + 2000). 
Итого общая налоговая нагрузка по сделке - 22 334 долл. США (6667 + 8667 + 7000). Эта сумма должна быть уплачена в бюджет.

Из расчетов видно, что распределение налоговой нагрузки при таких сроках выполнения обязательств неравномерно, - это связано с уплатой НДС.

В первый месяц уплачиваются налоговые платежи в сумме 6667 долл. США, во второй - 8667 долл. США, в третий месяц уплачивается налог на прибыль в сумме 2000 долл. США, НДС на таможне перечисляется в размере 5000 долл. США, и возникает право на возмещение НДС из бюджета в сумме 5000 долл. США. Переплату НДС в бюджет можно зачесть в будущих налоговых периодах или возместить из бюджета по истечении трех месяцев (ст. 176 НК РФ).

Иначе говоря, организация "А" фактически должна перечислить в бюджет налоговых платежей больше, чем это необходимо по сделке. Излишне уплаченную сумму вернуть или зачесть можно будет нескоро. Понятно, что такое распределение налоговой нагрузки крайне невыгодно. Поэтому следует применить методы налоговой оптимизации.

В данном случае оптимизацией будет являться выравнивание налоговой нагрузки в период выполнения сделки без уплаты излишних сумм налоговых платежей в бюджет.

Если рассматривать только эту сделку (в действительности у предприятий может одновременно заключаться несколько сделок), то ежемесячную налоговую нагрузку можно скорректировать, изменив условия расчетов и сроки поставок по договорам таким образом, чтобы в период начисления НДС с реализации или с аванса обязательно применялся налоговый вычет.

Допустим, в первый месяц одновременно с получением аванса от покупателя будет получено оборудование от поставщика, значит, будет уплачен НДС на таможне. В этом случае в первом месяце налоговая нагрузка, как и раньше, составит 6667 долл. США, зато в третьем месяце нужно будет заплатить только налог на прибыль в сумме 2000 долл. США.

Возможен второй вариант налогового планирования, когда покупатель - организация "В" не авансирует поставки. Организация "А" привлекает кредитные или заемные средства и на них приобретает оборудование у поставщика. Налоговой нагрузки в первом месяце не будет, а во втором и третьем месяцах она составит 17 334 долл. США (по 8667 долл. США). Правда, при этом появится дополнительный расход в виде процентов по долговым обязательствам. Однако его сумма значительно меньше суммы НДС, которую необходимо уплатить с полученного аванса.

При таком порядке расчетов по договорам излишний НДС в бюджет не уплачивается и налоговая нагрузка в период выполнения сделки выравнивается.

Таким образом, грамотное налоговое планирование позволяет существенно уменьшить налоговые платежи по конкретной сделке.