Снижаем риски при минимизации налогов с помощью посреднических договоров

                                                                                   Статья опубликована в журнале "Проверка в компании", № 8 за 2007 г.

Посреднические договоры – излюбленный многими метод налоговой оптимизации. В статье расскажем о самых интересных способах сэкономить при помощи посредников и о том, как при этом снизить риски¹.

Группа компаний «Основы вашего бизнеса» проводит очень полезные семинары. Мы посетили один из них и узнали, как снизить налоговую нагрузку при помощи посреднических договоров. И, что еще важнее,-  как обезопасить себя на случай проверки. В статье расскажем о самых интересных схемах.

Метод № 1: экономия НДС с помощью дополнительной выгоды

Суть схемы

Этот метод широко и с успехом применяют в туристической сфере. Однако его можно адаптировать и к другим видам бизнеса, где конечными потребителями являются физические лица. Налоговики еще не научились распознавать данный способ налоговой минимизации.

Обычно туристический бизнес организован следующим образом. Туроператор (поставщик, плательщик НДС) заключает посреднический договор с турагентом (розничным продавцом), который реализует путевки клиентам – физическим лицам. Как правило, турагент берет путевку у туроператора и предлагает покупателю по более высокой стоимости. Разница между ценами – это комиссионное вознаграждение.

Схема начинается с того, что агент переходит на упрощенную систему налогообложения (лучше с объектом «доходы»). На потребителях это не отразится, поскольку гражданам не нужны счета-фактуры с выделенным НДС.

Затем в посредническом договоре стороны указывают символическое вознаграждение. А основную часть денег, заработанных турагентом, именуют дополнительной выгодой. И прописывают, что допвыгода в полном объеме является собственностью агента (см. рис. 1). Тогда туроператор (он же принципал или комитент) сможет сэкономить на платежах в казну.

Экономим НДС

Допустим, оператор передал агенту для продажи путевку стоимостью 30 000 рублей и назначил вознаграждение 100 рублей. Агент реализовал тур за 40 000 рублей. Если бы и 100 и 10 000 рублей относились к вознаграждению, то туроператор выставил бы счет-фактуру на сумму 40 000 руб. (30 000 + 10 000). И заплатил в бюджет НДС, равный 6 102 руб. (40 000 руб.: 118% × 18%).

Но поскольку по договору 10 000 рублей – это дополнительная выгода, являющаяся собственностью агента, туроператор не включает ее в свой облагаемый оборот. Следовательно, он выставит счет-фактуру только на 30 000 рублей. И начислит НДС в сумме 4 576 руб. (30 000 руб.: 118% × 18%). Значит, налоговая оптимизация достигнет 1 526 руб. (6 102 – 4 576).

Налог на прибыль возрастает, но незначительно

Если бы туроператор не применял схему, он бы отнес к доходам 33 898 руб. (40 000 – 6 102). И к расходам 10 100 руб.(100 + 10 000). Налог на прибыль составил бы 5 711 руб. ((33 898 руб. – 10 100 руб.) × 24%).

В случае использования метода доходы оператора составляют 25 424 руб. (30 000 – 4 576), а расходы – 100 руб. Налог на прибыль достигает 6 078 руб. ((25 424 руб. – 100 руб.) × 24%). Разница равна 367 руб. (6 078 – 5 711).

Мы видим, что несмотря на увеличение облагаемой прибыли предложенный метод выгоден. Действительно, экономия на налогах составляет 1 159 руб. (1 526 – 367 ). И это только с одной путевки!

Агент ничего не теряет и не выигрывает

Что касается турагента, то на нем применение метода не отразится. Не важно, получит он посредническое вознаграждение или дополнительную выгоду. В любом случае агент заплатит 606 руб.((100 + 10 000) × 6%).

Заметим, что агент не обязательно должен быть «упрощенцем». Метод можно применять, если посредник освобожден от НДС на основании статьи 145 НК РФ. Или пользуется льготами по статье 149 НК РФ.

Снижаем риски

Данный метод связан с определенными рисками, так как построен на противоречиях в законодательстве. С одной стороны, любой посредник действует за счет принципала или комитента (ст. 990 и ст. 1005 ГК РФ), и не частично, а полностью. А значит, все полученное за путевку (все 40 000 руб.) сначала формально поступает в собственность туроператора и лишь затем передается в собственность агента. И отразить как выручку туроператор должен, конечно, все 40 000.

Но, с другой стороны, в статье 992 ГК РФ говорится, что допвыгода делится поровну между комитентом и комиссионером, если иное не указано в договоре. В нашем случае в договоре как рази предусмотрен специальный пункт, по которому вся выгода сразу поступает в собственность агента. То есть это не нарушение, а всего лишь частный случай правила, закрепленного в статье 992 ГК РФ. Именно на этом мы и сделаем акцент в разговоре с налоговым инспектором.

К тому же есть еще одна причина, по которой фискалам будет непросто доказать злой умысел. Дело в том, что потребители-туристы не берут НДС к вычету. По этой причине встречную проверку с ними не проведешь.

Метод № 2: экономия ЕСН и НДФЛ с помощью агентов-предпринимателей

Суть метода

Сотрудники, занимающиеся закупками и продажами (как правило, это менеджеры по снабжению и сбыту, руководители соответствующих служб, коммерческий директор и т.д.), увольняются из компании. Одновременно регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей и переходят на упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы». После этого подписывают с бывшим работодателем агентские соглашения на поиск новых контрагентов, ведение переговоров, заключение сделок, контроль за соблюдением их условий и пр. То есть штатный работник превращается в стороннего посредника и оказывает предприятию, ставшему принципалом, услуги по ведению договоров. Организация выплачивает агентское вознаграждение и принимает его к расходам при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Благодаря схеме вместо 13 процентов НДФЛ в бюджет поступает 6 процентов «упрощенного» налога. Эту сумму можно сократить до 3 процентов с помощью взносов на обязательное пенсионное страхование (150 руб. за самого ИП и 14% с ФОТ его работников, если такие будут). Единый социальный налог платить не нужно. Этот метод позволяет сэкономить компании 30 копеек с каждого рубля, полученного на руки (см. табл.).

Расчет эффективности «менеджерского» метода

Снижаем риски

Этот метод связан с несколькими рисками. Рассмотрим подробно каждый из них.

Первый риск: притворность сделки

Есть вероятность, что налоговики объявят, будто посредническая сделка фиктивна и прикрывает трудовые отношения. При этом инспекторов, вероятно, вдохновит дело «ЮКОСа», которое, как известно, закончилось победой фискалов. На этом процессе в числе прочего рассматривали эпизод с дорогостоящими консультационными услугами, которые оказывали предприниматели на «упрощенке» в рамках гражданско-правовых договоров. Плательщик предъявил только договоры, а акты, отчеты и прочая конкретика отсутствовали. К тому же «консультанты» не смогли объяснить, какие именно консультации они предоставляли заказчикам. В итоге суд признал, что полученные в качестве платы за услуги предпринимателями суммы на самом деле являются зарплатой.

В нашем случае такой исход маловероятен. Ведь люди, покинувшие компанию и получившие статус ИП, действительно ищут новых клиентов, подписывают контракты и пр. То есть реально делают именно то, что написано в агентских договорах. Следовательно, они в состоянии ответить на любой вопрос о содержании своей работы и дать все необходимые детали. Замечательно, если предприниматель является работодателем для наемных сотрудников (скажем, бывший начальник отдела сбыта нанял своих бывших подчиненных-менеджеров). Это лишний раз доказывает, что его отношения с принципалом нельзя назвать трудовыми, так как агент сам состоит в трудовых отношениях со своими работниками. Значит, посредник действует за свой счет. Тогда как наемный работник всегда действует за счет предприятия и лично выполняет свою трудовую функцию.

Второй риск: отсутствие деловой цели

Возможно, ревизоры попытаются насчитать дополнительные налоги по причине того, что деловая цель якобы отсутствует. На самом деле такая цель есть, и заключается она в следующем. Специфика работы менеджеров по закупкам и продажам такова, что эти специалисты хотя и действуют от лица компании, но зачастую устанавливают с контрагентами личные отношения. В случае увольнения менеджеры скорее всего «уведут» с собой выгодных поставщиков и покупателей (вероятно, даже к конкурентам).

В рамках трудового законодательства с этим ничего нельзя сделать. Зато в посредническом договоре, который является гражданско-правовым, можно предусмотреть нечто вроде неустойки. Например, обязать агента в случае расторжения отношений с принципалом компенсировать выгоду, упущенную из-за прерывания сделок с контрагентами. Что и послужило основной причиной перевода штатных сотрудников в разряд агентов.

Другой вариант: работники уволились по своей инициативе, так как переросли роль наемного работника и почувствовали, что уже вполне могут работать на себя. Чтобы не потерять прибыль, компании пришлось заключить с ними теперь уже не трудовые, а гражданско-правовые договоры. В результате фирма сохранила и приумножила ценные деловые связи.

Третий риск: экономическая необоснованность

Налоговики могут аннулировать затраты на посредническое вознаграждение из-за экономической необоснованности. Риск особенно велик в случае, когда на фирме остались собственные менеджеры, отказавшиеся увольняться и становиться ИП. То есть дублируются некоторые функции. Но опасность заметно снижается, если обязанности у штатных специалистов одни, а у посредников другие. Например, первые занимаются оформлением бумаг, организацией отгрузок, решением технических вопросов и др. Вторые – поиском клиентов и ведением с ними переговоров по ключевым моментам: ценам, скидкам, условиям оплаты.

Также привлекут внимание инспекторов и неправдоподобно большие суммы посреднического вознаграждения. Благоразумнее придерживаться общепринятых расценок. Так, средний показатель составляет 5-10 процентов от стоимости реализованных товаров принципала (при условии, что прибыль принципала значительно больше).

Четвертый риск: аффилированность сторон

Еще один повод для доначислений и штрафов – это аффилированность принципала и посредника. В статье 20 НК РФ перечислены обстоятельства, которые делают партнеров взаимозависимыми. Это доля участия более 20 процентов, должностное подчинение и родственные отношения.

На практике данный перечень гораздо шире. В частности, по мнению контролеров о взаимозависимости говорит совокупность нескольких обстоятельств: общий фактический адрес, контактные телефоны, похожие названия, общий банк и т. д. Однажды суд признал косвенным признаком аффилированности даже то, что стороны заверяли свои документы у одного и того же нотариуса. Правда, одна компания была из Москвы, а вторая – офшор из Байконура.

О зависимости говорят и ситуации, когда одни и те же люди работают по совместительству и в компании, и у предпринимателя. Разумеется, речь идет только о ключевых позициях. Такие должности, как уборщица или слесарь, можно совмещать безнаказанно.

Особое внимание проверяющие уделяют семейным связям. Допустим, фискалы выяснят, что жена владельца организации вышла из состава учредителей, уволилась и стала оказывать агентские услуги как предприниматель. Тогда в лучшем случае инспекторы начислят ЕСН и налог на доходы. В худшем обвинят в недобросовестности и уберут агентское вознаграждение из налоговых затрат. Но риск можно снизить, если супруги разведутся (пусть фиктивно) или подпишут брачный контракт, где поделят между собой имущество.

Метод № 3: экономия НДС при помощи принципала, перешедшего на упрощенную систему

Суть метода

Методика построена на том, что на момент заключения агентского соглашения принципал находился на общей системе налогообложения, а затем перешел на упрощенную. В начале своего сотрудничества и принципал и агент являются плательщиками налога на добавленную стоимость. В этот период агент выполняет несколько операций с НДС, что отражено в счетах-фактурах, отчетах, накладных и других документах.

Со следующего года принципал переходит на «упрощенку», но не извещает агента, поскольку подобная обязанность законом не предусмотрена. Посредник в свою очередь не обязан выяснять, по какой системе его контрагенты платят налоги. В результате агент якобы продолжает считать, будто принципал по-прежнему платит НДС. На самом деле партнеры прекрасно осведомлены о намерениях и действиях друг друга.

После этого принципал письменно поручает агенту за небольшое вознаграждение закупить товар и продать покупателю. Но при этом ничего не говорит про НДС. Формулировка может быть такой: «приобрести продукцию не дороже 100 000 рублей и продать не дешевле, чем за 110 000 рублей».

Агент делает покупку стоимостью 100 000 рублей, в том числе НДС 15 254 руб. (100 000 руб. : 118% × 18%). Либо приобретает продукцию за 100 000 рублей без НДС. И продает за 110 000 рублей плюс НДС, то есть за 129 800 руб. (110 000 руб. + (110 000 руб. × 18%)). То есть в точности выполняет задание принципала. При этом посредник выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным налогом и клиент принимает его к вычету. Последующие попытки агента отозвать или заменить этот счет-фактуру успехом не увенчаются. К тому же подобная процедура и не предусмотрена законом.

Получив отчет по сделке с указанием на начисленный НДС, принципал не перевыставляет счет-фактуру и не платит НДС, так как является «упрощенцем». Тут выясняется «недоразумение», и стороны больше друг с другом не работают. Таким образом, компания экономит на платежах в бюджет, и покупатель остается при своих интересах.

Снижаем риски

Данный метод построен на недоразумении и пробеле в законодательстве, которое не обязывает контрагентов сообщать друг другу о переходе на УСН. Поэтому метод нельзя отнести к разряду безрисковых. Риски возникают и у принципала, и у агента, и у покупателя. Скорее всего ИФНС станет обвинять ту компанию, которая первой попадет под проверку.

Аргументы в защиту агента

Перед тем как совершить первую совместную сделку, посредник сделал запрос и получил письменный ответ, где четко сказано: принципал является плательщиком НДС. В дальнейшем это подтвердилось при совершении облагаемых операций. Агент продолжал выставлять счета-фактуры с выделенным налогом, потому что НК обязывает его сделать это в течение пяти дней после отгрузки товара. О смене системы налогообложения принципала он не знал и не мог знать. Все полученное, в том числе НДС, посредник, как и полагается, передал принципалу (с выделением суммы налога). Также агент передал всю информацию о выставленных счетах-фактурах. Следовательно, в действиях агента нет состава нарушения.

Отстоять правоту посредника будет гораздо сложнее, если контролеры докажут взаимозависимость между агентом и принципалом. Подобные прецеденты уже были. Так, одна компания заключила посреднический договор с женщиной-предпринимателем, которая являлась женой директора. Затем стороны многократно использовали схему, где фирма выступала в роли агента, а предпринимательница была принципалом. Естественно, проверяющие не поверили, будто директор-посредник не знал о том, что его жена перешла на УСН. Правда, инспекция потерпела поражение только по формальным основаниям. Если бы фискалы не допустили оплошностей, плательщик, очевидно проиграл бы в споре.

Аргументы в защиту принципала

В поручении, которое получил агент, не было ни слова про НДС. Значит, нельзя утверждать, будто принципал давал задание выделить налог после того, как стал применять упрощенную систему. Сам он счет-фактуру не выставлял. Это доказывает его невиновность.

Аргументы в защиту покупателя

Покупатель взял НДС к вычету по счету-фактуре, выставленном плательщиком НДС (агентом). Документ составлен без малейших недочетов. Контрагент (посредник) является добросовестным налогоплательщиком, что легко подтвердит встречная проверка. Отсюда следует, что оснований отказать в вычете по закону  нет. Это подтверждает и судебная практика.

Дополнительные способы обезопасить метод

Идеально, если принципал и агент находятся в разных городах или даже регионах. Тогда инспекторы потратят много сил и времени на встречную ревизию, и это существенно затруднит им задачу. К тому же неплохо сделать так, чтобы покупатель, получающий товар от посредника, тоже входил в холдинг. Другими словами, фактически являлся участником схемы. А настоящий клиент стал следующим звеном в цепи. И еще одно пожелание: методом не стоит злоупотреблять. Прибегнув к нему один раз, принципалу и агенту лучше порвать деловые связи. Тем более что после выяснения недоразумения с НДС агент вряд ли захочет работать с принципалом.

Метод № 4: отсрочка «упрощенного» налога на неопределенное время

Суть метода

Принципал, находящийся на упрощенной системе, заключает договор на продажу товаров через агента. Посредник находит покупателя и отгружает ему продукцию. Клиент перечисляет на счет агента полную стоимость отгрузки, но посредник переводит принципалу только часть этой суммы.

В связи с тем, что в основе УСН лежит кассовый метод, принципал начисляет налог только на сумму, полученную от посредника. Если агент никогда не вернет оставшуюся часть денег законному владельцу, последний никогда не заплатит оставшуюся часть налога. А поскольку и принципал и агент неофициально входят в один холдинг, то и тот и другой не остаются внакладе.

Снижаем риски

Метод достаточно рискованный и также построен на пробеле законодательства. Действительно, НК РФ умалчивает, когда у принципала возникает доход при кассовом методе – в момент получения денег агентом или самим принципалом.

Здесь важно предоставить разумные объяснения, почему посредник не перевел средства принципалу. Неплохой довод – деньги были списаны банком по инкассовому поручению, выставленному кредитором агента по другому договору. А у агента с банком было подписано соглашение о возможности исполнения таких поручений.

Кроме того, здесь (как и в любых посреднических методах) нежелательно, чтобы принципал был должен агенту. Ведь тогда пропадает отличительная черта посреднических договоров, а именно действие агента за счет принципала. Вполне вероятно, что ревизоры переквалифицируют агентское соглашение в договор купли-продажи. И насчитают посреднику НДС не только с вознаграждения, но и со стоимости поставки. Но правом на вычет агент вряд ли сумеет воспользоваться.

Одна компания нашла оригинальный (хотя и спорный) выход из ситуации. Принципал, у которого не хватало денег на приобретение товара, поручил агенту заключить договор с банком. Согласно условиям сделки посредник должен получить кредит на свое имя, но не для себя, а для принципала. Последний обязуется давать средства на погашение и несет ответственность за своевременный возврат займа.

Банкиры ничего не знали о данном поручении и без проблем предоставили кредит. Деньги оказались на балансе посредника, но в собственности принципала. Такой подход вполне законен, ведь теоретически агент может заключить от своего имени, но за счет принципала любое соглашение, в том числе на получение кредита. А уведомлять своих контрагентов о том, что действует как посредник, не обязан.

¹ Благодарим за участие в подготовке материала группу компаний «Основы вашего бизнеса», которая проводит семинары на эту и другие интересные темы.

² Для простоты будем считать, что менеджеры не пользуются вычетами по НДФЛ.