Замена реализации имущества на реализацию имущественного права без налоговых последствий

Статья опубликована в журнале 
"Нормативные акты для бухгалтера по Челябинской области", № 2, 2004г.

Одним из основных методов налогового планирования является метод замены отношений. Суть его состоит в том, что операция, предусматривающая высокую налоговую нагрузку, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Ведь часто одна и та же цель (например, получение дохода от продажи) может быть достигнута несколькими путями, а законодательство не ограничивает предпринимателя в выборе формы и отдельных условий сделки, контрагента и т.п. В силу принципа свободы договора и диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Хозяйствующие субъекты вправе самостоятельно выбирать из большого числа допустимых вариантов, принимая во внимание как чисто экономическую эффективность операции, так и ее результат с точки зрения оптимизации налогообложения.

Проиллюстрировать действие метода замены отношений можно на примере следующей интересной схемы. Она позволяет заменить реализацию любого имущества со сколь угодно большой прибылью на реализацию имущественного права. Смысл такой замены состоит в том, что при этом не придется уплачивать никаких налогов ни налог на прибыль, ни налог на добавленную стоимость.

Допустим, предприятие "А" имеет в собственности дорогостоящее имущество, которое необходимо продать фирме "В". Этим имуществом могут быть основные средства (например, здание), нематериальные активы (например, торговая марка), и даже любой товар, включая ценные бумаги. При обычной продаже такого имущества по договору поставки или купли-продажи у предприятия "А" образуется большая прибыль по данным налогового учета, с которой придется уплатить налог на прибыль (24%). Кроме того, в цену продажи придется включить НДС в размере 18%, что увеличит стоимость покупки для покупателя. Но если покупатель фирма "В" хотя бы возьмет уплаченную продавцу сумму НДС к зачету (возмещению), то продавец скорее всего заплатит ее (полностью или частично) в бюджет. Ведь речь идет о дорогостоящем имуществе, которое, скорее всего, было приобретено давно, с тех пор неоднократно переоценивалось, и НДС, уплаченный при покупке, давно "проеден" (либо имущество было получено в порядке приватизации или в качестве взноса в уставной капитал при этом НДС к зачету вообще не было).

Для оптимизации НДС и налога на прибыль в описанной ситуации до 2002 г. рекомендовалось дооценить имущество до цены его продажи конечному покупателю и внести имущество в уставной капитал "вспомогательного" общества с ограниченной ответственностью (ООО "С"), 100% долю в уставном капитале которого и продать покупателю имущества фирме "В"[1]. Однако в таком виде схема утратила актуальность в целях экономии налога на прибыль уже в 2002 г. в связи с введением в действие изменений в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 24.07.02 г. № 110-ФЗ. Ситуация с НДС не изменилась (реализация имущественных прав им не облагается согласно п. 2 пп.12 ст. 149 НК РФ), однако налог на прибыль схема экономить перестала, в связи с тем, что результаты переоценки перестали учитываться для целей налогообложения, в том числе, при реализации основных средств (ст. 257 п. 1 НК РФ). Это обстоятельство выявилось, когда один из наших клиентов попытался применить ее на практике при продаже здания с большой прибылью. Если продавец (предприятие "А") продавал (уступал) долю в уставном капиталеООО "С" фирме "В", ее стоимость в налоговом учете "А" равнялась стоимости имущества (здания) без учета переоценки (ст. 277 п. 1 пп.2 НК РФ). Налог на прибыль "вылезал по полной программе"!

В связи с этим схема замены отношений по реализации имущества на реализацию имущественных прав в настоящий момент может выглядеть следующим образом (см. рисунок).

Действие 1: предприятие "А" создает (или использует уже существующее) "вспомогательное" ООО "С" и вносит имущество (остаточной стоимостью, скажем 100 тыс руб.) в его уставной капитал (возможность внесения в уставной капитал неденежных средств предусмотрена п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Пунктом 2 той же статьи устанавливается необходимость провести оценку вносимого имущества независимым оценщиком (его стоимость превышает 200 МРОТ (20 тыс руб.). Мы предполагаем, что имущество продается фирме "В" по примерно рыночной цене, следовательно, оценщик оценит его в сумме цены реализации (например, 10 млн руб.). Далее эта денежная оценка имущества должна утверждаться единогласным решением общего собрания участников ООО "С" (в данном случае единолично предприятием "А", поскольку оно единственный учредитель). Утвержденная стоимость здания не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком. В нашем примере учредителю это и не нужно, поэтому, она и составит те же 10 млн руб. Переоценку здания в учете предприятия "А" при этом проводить не нужно, так как оценка проводилась не для увеличения балансовой стоимости имущества, а с целью определения рыночной стоимости объекта для внесения его в уставный капитал другого предприятия в качестве вклада (ст. 66 ГК РФ). В бухгалтерском учете предприятия "А" стоимость финансового вложения доли в уставном капитале другого предприятия согласно п. 12 ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений будет равняться 10 млн. руб., а в налоговом учете по прежнему 100 тыс. руб.

Итак, имущество вносится в уставный капитал ООО "С" по стоимости 10 млн руб. Никаких налоговых последствий эта операция для не влечет ни для ООО "С", ни для его учредителя: операция по передаче имущества в уставный капитал не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), при исчислении налога на прибыль разница между стоимостью вносимого в уставный капитал имущества и номинальной стоимостью приобретаемых долей не признается прибылью (убытком) налогоплательщика (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Обращаем внимание еще на одно важное обстоятельство в налогообложении у предприятия "А". Хотя передача имущества в качестве вклада в уставный капитал никогда не облагалась НДС, однако ранее налоговые органы требовали от налогоплательщиков восстановления налога, ранее принятого к вычету из бюджета, с остаточной стоимости передаваемого имущества, ссылаясь на формулировку ст. 170 НК РФ. В связи с принятием Постановления Президиума ВАС № 7473/03 от 11.11.03 г., указавшего на незаконность восстановления (доначисления) НДС по основным средствам, приобретенным и использованным для деятельности, облагаемой налогом, но через определенное время внесенным в качестве вклада в уставный капитал, проблема была снята.

Далее, ООО "С" учреждает второе "вспомогательное" ООО "D", внося в его уставной капитал то же самое имущество по той же оценочной стоимости 10 млн руб. (действие 2). Заметим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете ООО "С" стоимость доли в уставном капитале ООО "D" будет равняться 10 млн. руб., так как стоимость основного средства в его бухгалтерском и налоговом учетах равна величине, установленной учредителем и оценщиком (ПБУ 6/01 Учет основных средств, ст. 257 НК РФ).

Стоит отметить, что в Методических рекомендациях по применению 25 гл. НК РФ (Приказ МНС от 20.12. 02 г. № БГ-3-02/729 ) в п. 7.2.7 налоговики указали, что имущество в налоговом учете у получающей стороны (которое было внесено ему в качестве вклада в уставный капитал ) должно быть учтено по стоимости этого имущества в налоговом учете у передающей стороны. Данное утверждение, на наш взгляд, является абсолютно безосновательным, так как не установлено НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества изложен в ст. 257 НК РФ, и не содержит никаких дополнительных требований при установлении первоначальной стоимости основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

В дальнейшем схема проста (действие 3) ООО "С" уступает долю в уставном капитале ООО "D" конечному покупателю имущества (фирме "В"). Таким образом, фирма "В" стала единоличным собственником ООО "D" и может распоряжаться его имуществом (зданием). Налоговых последствий ни у одной из сторон не возникает. Ведь реализация долей в уставном капитале организаций, как уже упоминалось, не подлежит обложению НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Доля ООО "С" в ООО "D" отражается в налоговом учете по остаточной стоимости вложенного имущества по данным учета ООО "С", то есть 10 млн руб. и продается она по этой же цене. Следовательно, налогооблагаемой прибыли не возникает (как и налогооблагаемой базы по другим налогам). При покупке доли у фирмы "В" налоговых последствий также нет.

Руководство фирмы "В" может поступить с купленным ООО "D" по своему усмотрению может легко ликвидировать эту фирму (ведь никакой деятельности она не вела, долгов перед бюджетом не имеет, так что проблем с ликвидацией не будет и займет она всего один месяц) и стоимость ее чистых активов (т.е. здание на 10 млн руб.) забрать себе (действие 4), либо пользоваться ООО "D" как безопасным "хранителем активов" и взять у него имущество в аренду. В последнем случае целесообразно сделать учредителями ООО "D" физических лиц и перевести его упрощенную систему налогообложения в этом случае можно сэкономить налог на имущество, а, пользуясь разницей налоговых ставок (6% на упрощенной системе и 24% на общем режиме), сэкономить и налог на прибыль у арендатора.

Как поступить с выручкой, полученной ООО "С" от реализации доли в ООО "D"? Ведь выручку эту, скорее всего, желательно иметь именно на основном предприятии "А". Один из способов вернуть ее первоначальному собственнику имущества ("А") таков: ООО "С" перечисляет сумму выручки от реализации доли предприятию "А" безвозмездно "на увеличение его чистой прибыли". Такие перечисления учитываются у получателя как внереализационные доходы (то есть в составе прибыли), но не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В заключение вернемся к началу статьи и напомним, что продавать по такой схеме можно не только основные средства, но и нематериальные активы, и любой дорогостоящий товар (в том числе ценные бумаги). В этом случае схема позволяетзаменить отдельные хозяйственные операции по реализации любого имущества (товаров, основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг) со сколь угодно большой прибылью на операции по реализации имущественных прав без уплаты налогов.

Отметим недостаток схемы: достаточно сложную процедуру ее организации. Потребуется зарегистрировать два хозяйственных общества, вносить изменения в учредительные документы для продажи доли, а в конченом итоге, возможно, заняться ликвидацией ООО "С" и ООО "D".

Однако преимущества схемы с лихвой компенсируют этот недостаток ведь сэкономить можно все налоги, уплачиваемые с реализации. Важным преимуществом описанной схемы является ее полная законность и надежность. Скорее всего, налоговые органы не смогут добиться в суде переквалификации какой-либо сделки, являющейся ее элементом. Да и применение ее из-за большой трудоемкости оправданно при осуществлении главным образом крупных разовых операций. Вопрос о признании таких сделок недействительными (по признакам притворности или мнимости), в случае, если они будут носить регулярный характер, необходимо обсуждать отдельно.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:artem@taxman.ru