Почему можно не платить НДС со штрафов

Журнал "Финансовый директор"
№ 7-8,  2005 год
www.fd.ru 
http://www.fd.ru/article/14605.html

Автор: Михаил Аландаренко (юрист ООО «Михайлов и партнеры»)

Налоговые органы продолжают настаивать на том, что с сумм полученных штрафных санкций предприятия должны начислять и уплачивать налог на добавленную стоимость. Анализ арбитражной практики и действующего законодательства показывает, что для этого у них нет практически никаких оснований.

Аргументы в пользу начисления

Требуя начисления НДС со штрафов, налоговики ссылаются на п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому налогоплательщики формируют налоговую базу по НДС исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). По мнению сотрудников налоговой службы, под это определение подпадают суммы пеней и штрафов, уплаченных покупателем за просрочку платежа. Кроме того, согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм, «полученных за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров». Этого, считают налоговики, достаточно для начисления и уплаты НДС со штрафов. Такая позиция сформулирована в письме МНС России от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14, письмах УМНС по г. Москве от 07.02.02 № 24-11/5732 и от 26.03.03 № 24-11/16213, а также в многочисленных ответах сотрудников налоговых органов на частные вопросы, которые можно найти в справочно-правовых базах. Согласны со своими коллегами и сотрудники Минфина России (см. письма Минфина России от 18.10.04 № 03-04-11/168 и от 21.10.04 № 03-04-11/177). Такую же точку зрения разделяют и некоторые профессиональные бухгалтерские издания¹.

Основания для неначисления НДС

По мнению автора, правовых оснований для взимания НДС с получаемых сумм штрафных санкций нет, поскольку такие суммы не связаны с обязательством по оплате товара (работы, услуги). Об этом свидетельствует прежде всего гражданское законодательство, в соответствии с которым штрафная санкция выступает в роли компенсации, предусмотренной за невыполнение обязательств одной из сторон сделки. Штрафная санкция является мерой по обеспечению исполнения обязательства (оплаты товара, работы, услуги), но не собственно платежом за эти товары, работы, услуги (ст. 330 ГК РФ).

Следует отметить, что ненадлежащее исполнение обязательств возможно и со стороны поставщика (подрядчика), на которого в силу договора также может быть наложена обязанность по выплате штрафных санкций. То, что при уплате штрафных санкций поставщиком не возникает объекта налогообложения, не вызывает сомнения даже у налоговых органов (письмо МНС России от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14). В данном случае покупатель, получающий штрафную санкцию в виде неустойки, товар (работу, услугу) не реализует.

Это лишний раз характеризует сущность штрафных санкций, а именно то, что их уплата лежит за рамками основного обязательства по реализации товара (работы, услуги) и их оплате.

Как и гражданское законодательство, НК РФ разделяет обязанности по оплате товара и штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ полученные штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств относятся к внереализационным доходам, а значит, непосредственно не связаны с реализацией товара, работ, услуг. Таким образом, системная связь норм НК РФ также свидетельствует о том, что уплачиваемые штрафные санкции не являются оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

Исходя из вышеизложенного можно с уверенностью сказать, что оплата штрафных санкций не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС, а следовательно, и обязанности по уплате налога. Налогообложение штрафных санкций было бы возможно только в случае прямого указания на это в НК РФ. В первоначальной редакции ст. 162 НК РФ (подп. 5 п. 1) такое указание содержалось. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства должны были учитываться при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ (ст. 162 НК РФ).

Однако при таком регулировании получалось, что если санкция подлежала взиманию не исходя из периода просрочки платежа или поставки, а в твердой сумме либо в строго установленном процентном соотношении к объему поставки, то сравнить сумму штрафных санкций со ставкой рефинансирования не представлялось возможным.

Очевидно, что в данном случае выбранный сторонами способ обеспечения защиты своих прав мог бы приводить к различным налоговым последствиям. По мнению автора, это не соответствовало принципу равенства налогообложения, закрепленному в ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Видимо, эта некорректность стала очевидной и законодателю, поскольку Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» подп. 5 был исключен из п. 1 ст. 162 НК РФ. Это свидетельствует об отказе законодателя от идеи взимания НДС с сумм штрафных санкций. В таком контексте требования налоговых органов уплачивать налог выглядят тем более необоснованными.

Арбитражные суды единодушны

Арбитражная практика после 1 января 2001 года складывается однозначно в пользу налогоплательщиков. Суды во всех арбитражных округах принимают решения о том, что платить НДС со штрафных санкций не нужно (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.04 № А43-10549/2003-31-436; ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.03 № А33-15085/02-С3н-Ф02-1913/03-С1 и от 27.08.03 № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1; ФАС Дальневосточного округа от 02.04.04 № Ф03-А37/02-2/474; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.03 № Ф04/6561-966/А67-2003 и от 26.07.04 № Ф04-5204/2004(А45-3259-31); ФАС Московского округа от 06.01.04 № КА-А40/10691-03; ФАС Северо-Западного округа от 10.04.02 № А56-27707/01).

Решения же судов в пользу налоговых органов, даже принятые после 1 января 2001 года, касаются правоотношений до этой даты и соответственно опираются на законодательную базу, действующую в тот период (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.02 № А28-2807/02-84/18 или ФАС Дальневосточ- ного округа от 22.10.01 № Ф03-А51/01-2/2048). Решения в пользу налоговиков, которые бы основывались на нормах НК РФ, действующих с 1 января 2001 года, автору неизвестны.

По мнению автора, все вышеперечисленные аргументы доказывают, что платить НДС со штрафных санкций не нужно. Однако предприятия должны быть готовы к тому, что налоговые инспекторы на местах будут продолжать руководствоваться письмами МНС России и требовать начисления НДС на штрафные санкции, ссылаясь на то, что российское право не является прецедентным. Впрочем, налогоплательщики, которые посчитают целесообразным оспорить такое решение налоговых инспекторов в судах, имеют хорошие шансы на выигрыш дела.

Мнение представителя налоговой службы

Сергей Сергеев, государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Я разделяю позицию автора статьи. На мой взгляд, штрафные санкции не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в связи с чем нет необходимости включать их в налоговую базу. Вместе с тем налоговые органы опасаются недополучить суммы НДС в бюджет в случае признания неправомерности уплаты этого налога с сумм штрафов за нарушение договорных условий. Дело в том, что для уменьшения налоговой базы налогоплательщики в договорах будут занижать реальную цену сделки, то есть устанавливать низкую цену на товар и огромный штраф за нарушение договорных условий. В результате все покупатели будут нарушать установленные в договоре условия, и основнуючасть суммы оплаты товаров поставщик будет получать от них в виде штрафа, не облагаемого НДС. Однако, используя низкие цены, налогоплательщики рискуют стать «недобросовестными». В этом случае налог будет пересчитан по рыночным ценам, что и позволяет сделать ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Мнение независимого эксперта

Андрей Терещенко, старший юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

По моему мнению, у налогоплательщиков не возникает обязанности по уплате НДС с полученных сумм за нарушение условий договоров. Штрафные санкции – платежи, связанные с нарушением условий хозяйственной деятельности, – выступают в роли компенсации, восстановления и защиты нарушенных прав и по своей природе не предназначены для оплаты товаров (работ, услуг). Данное положение вытекает из ст. 330 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой штрафные санкции (неустойка, пени)являются способом обеспечения обязательства и связаны с фактом неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязательства, а не с проводимыми сторонами договора расчетами по оплате товара (работы, услуги). Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость товаров, исчисляемая исходя из цен, которые определяются в соответствии со ст. 40 НК РФ. Эта статья не предписывает при определении цены товаров (работ, услуг) учитывать суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение условий договора.

И наконец, историческое толкование положений гл. 21 НК РФ также позволяет сделать вывод, что начисление НДС на суммы штрафных санкций за неисполнение условий договора не является правомерным. Так, Федеральный закон от 09.12.2000 № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» исключил из ст. 162 НК РФ подп. 5 п. 1, предусматривавший, что в налоговую базу по НДС включаются суммы штрафных санкций за неисполнение обязательства. Очевидно, что указанное изменение направлено на необложение сумм штрафных санкций НДС.

¹ См., например, статью «НДС со штрафных санкций: платить или не платить?» («Российский налоговый курьер», 2003, № 4).Примеч. редакции.

Опубликовано согласно правовой информации:
 http://www.fd.ru/info/1533.html