|
Статья опубликована в журнале
"Практическое налоговое планирование" № 10, 2011
Алгоритм схем с участием договора простого товарищества
Какую экономию приносит участие в совместной деятельности
Какие ограничения позволяет обойти простое товарищество
Договор простого товарищества или договор о совместной деятельности (гл. 55 ГК РФ) – один из популярных инструментов налогового планирования. «ПНП» уже много раз писал о возможностях его практического применения. Именно поэтому в новой рубрике журнала мы решили сделать обобщающий обзор применяемых на практике схем.
Отметим, что приведенные ниже схемы позволяют провести эффективную оптимизацию при соблюдении условий:
– наличия деловых целей всех сделок и действий участников;
– отсутствия признаков прямой и косвенной взаимозависимости товарищей;
– отсутствия резких колебаний экономических показателей участников схемы;
– отсутствия административного «заказа» при проверке компании.
Простое товарищество, участники которого на «упрощенке» с объектом «доходы минус расходы»
В чем выгода. Позволяет группе обойти лимит по выручке в 60 млн рублей в год, установленный для упрощенной системы. Дает возможность применения региональных льгот для «упрощенки».
Отсрочка по единому налогу при нераспределении прибыли участникам. Схема позволяет «упрощенцу» получить право на вычет и дать покупателям необходимый им входной НДС.
Как работает схема. Для ведения предпринимательской деятельности создаются компании или регистрируются ИП, которые переходят на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы». Эти компании заключают договор простого товарищества с целью ведения торговли, производства, оказания услуг, выполнения работ, аутсорсинга, аренды и т.п. (см. схему 1).
Налог уплачивается по ставке 15 процентов. При этом не с выручки, полученной в результате совместной деятельности, а с прибыли (п. 3 ст. 278 НК РФ, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.04 № А21-11188/03-С1). Плюс здесь в том, что прибыль, как правило, на несколько порядков меньше выручки. Кроме того, доходы в рамках товарищества уменьшают величину расходов, осуществленных в рамках совместной деятельности, по правилам общего режима (письмо МНС России от 06.10.03 № 22-2-16/8195-ак185), а не пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, ограничивающего состав расходов «упрощенцев».
Кассовый метод позволяет не платить налог до тех пор, пока прибыль не будет фактически распределена между товарищами. Участники могут оставить прибыль в обороте до принятия решения о ее распределении.
Когда наступает момент раздела прибыли, то для «упрощенцев» здесь есть два варианта – брать для расчета бухгалтерскую или налоговую прибыль. Чаще всего на практике участники делят только бухгалтерскую прибыль по аналогии с распределением дивидендов в ООО или АО. Причина этого в том, что раздел прибыли простого товарищества предусмотрен статьей 1048 ГК РФ, которая вступила в силу еще в 1994 году – задолго до появления глав 25 и 26.2 НК РФ.
На тот момент существовала только бухгалтерская прибыль – только ее законодатель и мог иметь в виду.
При этом один из участников простого товарищества может быть зарегистрирован в регионе, где действуют льготные ставки «упрощенного» налога с объектом «доходы минус расходы». Например, в Липецке. Участник, который ведет общие дела, остается «местной» компанией с минимальной долей прибыли в простом товариществе.
Согласно статье 174.1 НК РФ, товарищ, ведущий общий учет, должен уплачивать НДС. Но вместе с обязанностью плательщика НДС такому участнику полагаются и права. А значит, можно, находясь на «упрощенке», быть законным плательщиком НДС. Это позволяет на практике не терять покупателей, нуждающихся в вычете НДС, а также вычеты НДС. Единственное условие – счета-фактуры должны быть выставлены на имя товарища, ведущего общие дела.
Участие в простом товариществе компаний на «упрощенке» с объектом «доходы»
В чем выгода. Позволяет усилить эффект Схемы 1, облагая доходы от совместной деятельности по ставке 6 процентов.
Как работает схема. Участники просто го товарищества на «упрощенке» не вправе применять объект «доходы» (ст. 346.14 НК РФ). Однако на практике это ограничение пробуют обойти путем выстраивания следующей схемы (см. схему 2).
«Упрощенцы» с разными объектами налогообложения заключают агентский договор. Принципал (компания с базой «доходы») поручает агенту (компания с базой «доходы минус расходы») от имени такого агента, но за счет принципала заключить договор простого товарищества, вести по нему работу с другими товарищами, получать доход и т.д.
При этом все полученные агентом доходы передаются принципалу и облагаются налогом у него. Учитывая, что единый налог при базе «доходы» можно уменьшить наполовину за счет страховых взносов или пособий, эффективная ставка может составить 3 процента.
Одним из участников совместной деятельности является нерезидентная компания
В чем выгода. Вывод основной части прибыли за рубеж – экономия по налогу на прибыль. Нерезидент получает преимущества плательщика НДС без постановки на налоговый учет.
Как работает схема. Договор простого товарищества заключают российская и иностранная компании. Общие дела ведет российский участник. Он может быть как на общей, так и на упрощенной системе. Доля участия российской компании в прибыли должна быть минимальна – около 5–10 процентов. НДС уплачивает российский участник в общем порядке.
Второй участник является резидентом юрисдикции, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (см. схему 3). При этом главное, чтобы в соглашении было условие о том, что доходы в виде прибыли от совместной деятельности не облагаются налогом. В качестве такой юрисдикции часто используют Кипр или английскую компанию с филиалом на Кипре.
В частности, согласно статьям 10 и 22 Соглашения об избежании двойного налогообложения между
Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98, «другие доходы» из источников в РФ, не перечисленные в этом соглашении, облагаются доходом только на Кипре. Ставка налога там составляет 10 процентов, но при этом возможна дальнейшая оптимизация. В схеме важно, чтобы деятельность нерезидента в России не приводила к образованию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ).
Внесение в совместную деятельность основных средств
В чем выгода. Позволяет обойти лимит для «упрощенцев» в виде ограничений по стоимости основных средств. Есть основания не платить налог на имущество.
Как работает схема. Компании заключают договор простого товарищества. Каждый из них вносит в совместную деятельность основные средства, стоимость которых делает невозможным для них соблюсти лимит в 100 млн рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Ведь при такой передаче основных средств в общую деятельность активы списываются с баланса товарищей и учитываются далее на балансе товарищества.
Более того, согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ, «упрощенцы» освобождены от налога на имущество организаций. Это специальная норма по отношению к статье 377 НК РФ, устанавливающей обязанность уплаты этого налога в простом товариществе. Таким образом, схема снижает нагрузку по налогу на имущество, так как в противном случае имущество облагалось бы налогом на общем режиме (см. схему 4).
Совместная деятельность с целью продать дорогостоящий актив
В чем выгода. Позволяет осуществить безналоговую продажу имущества. Продавец продает имущество по действительной стоимости. При этом избегает уплаты налога на прибыль и НДС.
Как работает схема. Фактический продавец вносит несколько объектов имущества в простое товарищество в качестве вклада (см. схему 5). Фактический покупатель вносит денежные средства.
Оценка вкладов каждой из сторон производится исходя из реальной стоимости имущества (ст. 1041, 1042 ГК РФ).Именно по этой цене стоимость имущества отражают в учете простого товарищества. Здесь не требуется привлекать оценщика – возможна любая оценка, в том числе не соответствующая рыночной стоимости.
Налоговый учет при использовании этой схемы выглядит следующим образом. Внесение имущества в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). Плюс такая передача не облагается НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
У продавца также не возникает обязанности по восстановлению НДС, уплаченного им ранее при приобретении этого имущества и принятого к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 № 7473/03).
Далее простое товарищество какое-то время ведет реальную деятельность. После чего договор прекращается (п. 1 ст. 1050 ГК РФ). Делается это по согласованию сторон. На практике чаще по одностороннему заявлению продавца с выплатой стоимости его вклада. Ввиду нецелесообразности дальнейшей деятельности. Продавец получает часть денег и часть внесенного им же имущества. А покупатель – часть имущества и внесенных им денег (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Имущество, в том числе деньги, полученное в пределах первоначального взноса участника простого товарищества при разделе общего имущества, не учитывается при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п.1 ст.251 НК РФ) и не облагается НДС (подп.1 п. 2 ст.146 НК РФ, подп.6 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Создание договора простого товарищества с участием номинального физлица
В чем выгода. Позволяет собственнику эффективно управлять своим бизнесом через номинала, действия которого контролируются законными методами.
Как работает схема. В целях налогового планирования для компании часто желательно применять «упрощенку» или ЕНВД. Но в этом случае доля учредителей-юрлиц ограничена 25 процентами, что не позволяет эффективно контролировать бизнес. Обычно это делается через номинала – родственника, сотрудника, знакомого, друга. Но это рискованно. Есть способ контролировать такого номинала в официальном порядке.
В роли основного учредителя общества на «упрощенке» выступает физлицо-номинал – доверенное лицо собственника (см. схему 6). Но действует он не самостоятельно, а как участник простого товарищества. Поскольку он не является индивидуальным предпринимателем, цели деятельности товарищества не должны быть предпринимательскими. Это может быть координация действий акционеров, согласование их позиций по вопросам повестки общего собрания акционеров, согласование кандидатур в совет директоров и т.п.
Вторым участником простого товарищества становится российское или иностранное юрлицо, фактически контролируемое собственником. Причем его доля в имуществе может быть подавляющей –до 99 процентов. Все вопросы в простом товариществе решаются консенсусом, а при его недостижении – большинством голосов товарищей.
Голосуют, естественно, долями. В результате все ключевые вопросы, по которым голосует товарищ-физлицо, включая назначение исполнительного органа общества и прекращение его полномочий, сначала обсуждаются товарищами. Следовательно, физлицо-номинал обязано голосовать на собрании именно так, как нужно. По сути, получается российский аналог траста в английской системе права – номинал «легализован».
В совместной деятельности товарищества участвует патентный «упрощенец»
В чем выгода. Оптимизация единого налога по «упрощенке» или налога на прибыль. Позволяет ИП вести совместную деятельность и не платить с доходов товарищества никаких налогов, кроме фиксированной стоимости патента.
Как работает схема. При заключении договора простого товарищества одним из участников становится индивидуальный предприниматель, применяющий «упрощенку» на основе патента. Естественно, в рамках такой структуры осуществляется деятельность, на которую ИП получил патент (см. схему 7).
НК РФ не запрещает патентному «упрощенцу» вести совместную деятельность, так как ИП на патенте вполне может одновременно применять и иные режимы налогообложения, в том числе и «упрощенку» с базой «доходы минус расходы», как того требует от товарищей пункт 3 статьи 346.14 НК РФ (письмо Минфина от 20.02.09 № 03-11-11/25).
В результате, получая свою долю прибыли от простого товарищества, патентный «упрощенец» не платит никаких дополнительных налогов. Косвенно такие выводы подтверждает Президиум ВАС РФ в отношении единого сельхозналога (постановление от 28.12.10 № 9534/10).
|
