+7 (495) 369-21-34 Написать нам

Принципы налогового планирования по налогу на имущество

Автор: Дегтярев В.А., генеральный директор  
ООО "Объединенная управляющая компания"
www.degtyarev.ru

Налоговая оптимизация по какому-либо налогу - это как решение математической задачи. Сначала выясняется сущность этого налога, т.е. определяются все условия, при которых возникает обязанность уплачивать этот налог. Затем определяются направления, по которым возможно уменьшение налога.
После этого, исходя из этих направлений, рассматриваются все способы (применение договоров, учетной политики, разных категорий налогоплательщиков, льгот, разных ставок по налогу и т.д.), по которым возможна оптимизация налога.
Итогом этой работы является выбор только тех способов оптимизации, которые позволяют уменьшить совокупное налогообложение налогоплательщика в зависимости от принятой им стратегии.

Принципы налогового планирования по налогу на имущество
(по закону РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1  «О налоге на имущество предприятий»)

Налогом на имущество организаций облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика по данным бухгалтерского учета.

Поэтому основными направлениями налогового планирования по налогу на имущество является:

- возможность передачи имущества на баланс к неплательщику налога на имущества; 

- уменьшение стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

1. Способы передачи имущества неплательщику налога на имущество 

а) Применение договора аренды

Возможность неуплаты налога на имущество возможна путем сдачи в аренду основных средств неплательщиком налога на имущество, но являющимся плательщиком НДС. 

Для этого сначала Собственник заключает с ним договор купли-продажи основных средств по остаточной стоимости. 

Размер арендной платы сопоставим с начисляемым износом, чтобы не возникала обязанность уплаты налога на прибыль.

Неплательщик налога осуществляет платежи по договору купли-продажи в рассрочку, причем по сумме и срокам равны платежам по договору аренды.

При таких обстоятельствах, стороны не осуществляют никаких платежей, поскольку взаимные обязательства прекращаются зачетом. Также у них не возникает обязанности уплаты НДС и налога на прибыль по этим сделкам.

В результате, Бывший собственник по-прежнему использует основное средство, никакого дополнительного налогообложения у него не возникло, вместо амортизации на расходы при исчислении налога на прибыль относит арендную плату в том же размере, что и начисляемая ранее амортизация, но не платит налог на имущество.

б) Применение договора лизинга 

В случае заключения договора лизинга предмет лизинга может  учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Это определяется соглашением сторон договора лизинга. 

Если предмет лизинга учитывается на балансе организации, которая не является плательщиком налога на имущество (имеет льготу), то данный налог по этому предмету лизинга на законных основаниях не платится. 

Также для возможности неуплаты налога на имущество можно применять договор сублизинга, если Лизингодатель и Конечный лизингополучатель являются плательщиками налога на имущество. Для этого предмет лизинга должен учитываться Лизингополучателем, не являющимся плательщиком налога на имущество.

в) Применение договора комиссии

Продавец, имеющий товарные запасы, может не платить налог на имущество, если будет продавать товары на основании договора комиссии.

Для этого заключается договор комиссии на закупку и продажу товаров, по которому Продавец должен стать Комиссионером, а неплательщик налога на имущество - Комитентом.

При таких обстоятельствах, Продавец в прежнем режиме покупает и продает товары, только теперь налог на имущество по товарным запасам не платится вообще, поскольку собственником товара является Комитент, не являющийся плательщиком налога с продаж. 

г) Применение давальческого договора

Производственная организация, имеющая материальные запасы и готовую продукцию, может не платить налог на имущество, если будет осуществлять свою деятельность на основании давальческого договора, в котором Давалец как собственник материалов и готовой продукции не является плательщиком налога на имущество.

2. Способы уменьшения балансовой стоимости имущества

а) Установление метода амортизации в учетной политики организации

Налог на имущество определяется на основе остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета. 

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривает возможность использовать различные методы начисления амортизации. 

Для этого в учетной политике необходимо устанавливать тот метод начисления амортизации, который позволяет быстрее уменьшать остаточную стоимость основных средств.

С целью экономии налога на имущества организации могут применять следующие способы начисления амортизации:

- в общем случае - списание по сумме чисел лет полезного использования;

- для основных средств, переданных в лизинг, метод уменьшаемого остатка.

б) Установление метода оценки материалов в учетной политики организации

Организация может самостоятельно определять методы оценки материалов, отпускаемых в производство. 

Эти методы могут быть эффективно применены организациями, которые закупают материалы, цены на которые имеют тенденцию или постоянного повышения, или постоянного понижения. В условиях инфляции наиболее оптимальным вариантом учета материалов при их списании в производство является метод ЛИФО, что должно быть отражено в учетной политике организации. 

в) Применение ускоренной амортизации субъектами малого предпринимательства

Субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию с коэффициентом 2 и списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50 % в первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет. 

г) Уценка основного средства

Собственник основных средств может уменьшить налог на имущество путем уценки основного средства без соответствующего увеличения налога на прибыль, поскольку амортизационные отчисления  для целей исчисления налога на прибыль рассчитываются на основании первоначальной стоимости основного средства без учета проведенных переоценок с 2002 г. 

д) Изменение доли в общем имуществе участниками простого товарищества (схема для тех, кто не рискует не платить налог на имущество с капитальных вложений, поскольку по действующему законодательству РФ налог на имущество с капитальных вложений не должен взиматься из-за отсутствия объекта налогообложения)

Застройщик на период строительства объекта обязан платить налог на имущество по затратам, сформированные на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". 

Чтобы уменьшить налог на имущество можно заключить на период строительства объекта договор негласного товарищества с лицом, не являющимся плательщиком налога на имущество.

Стоимость объекта строительства, созданного в результате совместной деятельности подлежит обложению налогом на имущество у участников в соответствии с установленной долей собственности в договоре простого товарищества.

Доля в общем имуществе, созданного в результате совместной деятельности, определяется только соглашением сторон договора простого товарищества. 

При таких обстоятельствах, доля участника простого товарищества неплательщика налога на имущество на период строительства объекта должна быть по возможности максимальной.

В момент окончания строительства участники меняют доли в негласном товариществе в любой пропорции. ГК РФ это не запрещено и не влечет каких-либо налоговых последствий.

Таким образом, на период строительства Основной застройщик может уменьшить налог на имущество по капитальным вложениям.

3. Кто может быть использован в налоговом планировании в качестве неплательщика налога на имущество?

Чтобы ответить на этот вопрос, прежде необходимо выяснить, кто является плательщиком налога.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1  «О налоге на имущество предприятий» плательщиками налога на имущество предприятий являются только юридические лица.

Возникает закономерный вопрос, а как платят налог на имущество физические лица, имеющие статус индивидуальных предпринимателей?

Индивидуальные предприниматели платят налог на имущество на основании Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-I "О налогах на имущество физических лиц", по которому объектом налога на имущество является только: 

1) жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения;

Другое имущество не подлежит обложению налогом на имущество, что может быть использовано для оптимизации налогообложения организаций.

Вывод: Индивидуального предпринимателя можно эффективно использовать в налоговых схемах по оптимизации налога на имущество, поскольку он является плательщиком НДС (можно его использовать в сделках с НДС) и размер его выручки от осуществления предпринимательской деятельности ничем не ограничен, если не применяет специальные налоговые режимы, например упрощенную систему налогообложения. 

Также неплательщиками налога на имущество являются лица, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Заметим только, что остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов), принадлежащих лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 100 млн. рублей.

Что касается лиц, уплачивающих единый налог на вмененный доход, то их участие в налоговых схемах затруднительно, поскольку неплательщиками налога на имущества они являются по имуществу, которое используется только для ведения предпринимательской деятельности, облагаемого единым налогом.

Льготы по налогу на имущество

Для оптимизации налога на имущество, помимо неплательщиков данного налога, можно использовать организации, имеющие льготы по налогу на имущество.

Перечень налоговых льгот по уплате налога на имущество и порядок их применения приведены в Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", далее Инструкция ГНС РФ № 33.

В соответствии с п.5 Инструкции ГНС РФ N 33 налогом на имущество не облагается имущество (жирным шрифтом выделены организации, которые могут заинтересовать для оптимизации налога на имущество):

- бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования;

- коллегий адвокатов, адвокатских бюро, адвокатских  палат  субъектов Российской Федерации (их учреждений), Федеральной палаты адвокатов;

- предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- используемое исключительно для нужд образования и культуры;

- религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

- предприятий народных художественных промыслов;

- используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. К таким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком;

- жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ;

- общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность;

- общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников;

- научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу;

- государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых за отчетный год научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов, а также их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

- используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет;

- специализированных предприятий (по перечню, утверждаемому Правительством РФ), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- иностранных и российских юридических лиц, используемое на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства; создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

- профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований.

В соответствии с п. 6 Инструкции ГНС РФ N 33 для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

- объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков;

- объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;

- имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы;

- магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;

- земли;

- специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования;

- мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей;

- имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях.

Здесь приведен полный перечень организаций, которые могут быть использованы для оптимизации налога на имущество. 

Выбор конкретной организации, имеющей льготу по налогу на имущество, для участия в схеме должен определяться в зависимости от специфики схемы.

Как правило, для организаций, имеющих льготы по налогу на имущество, имеются ограничения в их деятельности, что необходимо учитывать при построении схемы. 

Вместе с тем, наиболее универсальной организацией для оптимизации налога на имущества является организация, в которой инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников, поскольку никаких требований к осуществляемым ее видам деятельности нет. 

Обратить внимание!

Налог на имущество предприятий отнесен к региональным налогам.

В этом случае органы представительной власти субъектов РФ вправе корректировать ставку налога в пределах, установленных федеральным законом и вводить для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы.

Таким образом, для выбора организаций, имеющих льготу по налогу на имущество, можно руководствоваться также и законами субъектов РФ.

Итоговое резюме: Наиболее оптимальными лицами для налогового планирования являются организации, использующие труд инвалидов, и лица, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Также эффективно может быть использован в таких схемах и индивидуальный предприниматель.

В определенных случаях эффективно участие в налоговых схемах иностранных лиц (вопрос требует отдельной проработки).

Автор: Дегтярев В.А., генеральный директор  
ООО "Объединенная управляющая компания"
www.degtyarev.ru