Использование дисконтных векселей для минимизации налогообложения

Опубликовано в журнале "Финансовый директор"
№ 7-8, июль-август, 2004 год
http://www.fd.ru/article/10496.html

В одном из номеров нашего журнала была опубликована схема минимизации налогов, уплачиваемых с зарплаты с помощью векселей¹. Автор данной статьи предлагает модификацию этой схемы, которая позволит сэкономить не только ЕСН, но и налоги на доходы физических лиц и на прибыль.

Суть схемы, описанной ранее в журнале «Финансовый директор», заключалась в выплате большей части дохода сотрудникам предприятия в виде процентов по векселям. Увеличить эффективность такой схемы можно за счет замены процентного векселя дисконтным. Это позволит сотрудникам предприятия при реализации векселей воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 214.1 НК РФ, то есть избежать уплаты налога на доходы физических лиц. Указанная статья определяет доход по операциям купли-продажи векселей как разницу между доходами, полученными от их реализации, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком (п. 3). Однако в том случае, если налогоплательщик не может документально подтвердить эти расходы, например из-за потери документов об оплате векселя либо из-за еще не наступившей оплаты², он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом.

В соответствии со ст. 214.1 НК РФ имущественный налоговый вычет в отношении ценных бумаг может быть предоставлен у источника выплат с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации. Таким образом, физическое лицо может сразу получить от покупателя векселя всю его стоимость без удержания 13% НДФЛ. Однако для этого физическому лицу необходимо продавать вексель через посредника (агента, комиссионера, доверительного управляющего и т. п.). Возможность предоставления налогового вычета иными лицами, например покупателем ценной бумаги, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Описание схемы

Для реализации схемы требуется несколько юридических лиц. Кроме компании-работодателя и сотрудников в схеме должны участвовать вспомогательная финансовая компания, которая будет приобретать векселя у физических лиц и предъявлять их векселедателю, и дополнительные фирмы «А» и «Б». Эти фирмы необходимы для обеспечения сопоставимости условий займов, которые будут использоваться в рамках схемы (см. врезку «Как обеспечить сопоставимость условий»). Для получения имущественного вычета понадобится еще посредник - доверительный управляющий (на рисунке не изображен) - коммерческая организация, которая по поручению физических лиц будет реализовывать векселя финансовой компании. Поскольку вексель не относится к эмиссионным бумагам, на проведение операций с ним (в том числе посреднических) не требуется получать лицензии. В роли финансовой компании и доверительного управляющего может выступать не только организация, но и индивидуальный предприниматель.

Схема действует следующим образом. Компания-работодатель получает от фирм «А» и «Б» процентные займы на сопоставимых условиях (см. рисунок, действие 1). Под выданный заем выдается дисконтный вексель (действие 1.1).

В данном случае в соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель будет выступать как долговая расписка или так называемый финансовый вексель. Также в рамках холдинга вексель может возникнуть и как инструмент коммерческого кредита - товарный вексель, то есть им могут быть оплачены приобретаемые товары (работы, услуги). Затем фирмы «А» и «Б» по договору купли-продажи реализуют векселя работникам (действие 2). Продажу целесообразнее осуществлять с небольшой прибылью, например в виде процента, начисленного за период владения векселем - один-два дня. При этом договор купли-продажи векселя должен предусматривать отсрочку его оплаты до момента погашения векселя, что не приводит к образованию у физического лица материальной выгоды в целях уплаты НДФЛ. Одновременно с реализацией векселя происходит уступка прав по договору займа - в бухгалтерском учете фирм «А» и «Б» вместо займа фирме-работодателю появляется задолженность физических лиц за вексель.

При приближении срока погашения векселя физическое лицо продает его по цене 99,9% от номинала финансовой компании (действие 3), которая в свою очередь предъявляет вексель к погашению (действие 4). Полученными от векселедателя денежными средствами (действие 4.4) финансовая компания оплачивает вексель сотрудникам, оставляя себе лишь 0,1% от суммы векселя в качестве прибыли от операции по его купле-продаже (действие 5). На последнем этапе реализации схемы работники оплачивают стоимость векселя фирмам «А» и «Б» (действие 6).При этом в их распоряжении остается практически весь дисконт по векселю, а поскольку оплата векселя (последнее действие) может производиться в следующем налоговом периоде (году), в отчетном налоговом периоде физическое лицо получит право на имущественный налоговый вычет.

Налогообложение участников схемы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ размер имущественного налогового вычета составляет 125 тыс. руб. в год по всему реализованному физическим лицом имуществу, кроме недвижимого, находящегося в его собственности менее трех лет. Таким образом, получая доходы в рамках этой суммы, сотрудник не платит НДФЛ, а предприятие - ЕСН. Практика показывает, что работники большинства российских предприятий получают менее 125 тыс. руб. в год, что позволяет использовать в отношении них данную схему. Кроме того, по такой схеме разумно выплачивать работникам не весь доход, а только его часть (например, бонусы, комиссионные, премии, а оклад выплачивать в виде обычной заработной платы).

Фирма-работодатель в свою очередь всю сумму процентов по полученным займам, которые выплачены в виде дисконта, включает в расходы в целях налогообложения прибыли при условии соблюдения рассмотренных выше условий сопоставимости, а также при наличии экономической обоснованности этих затрат. Это означает, что полученный заем должен быть направлен на извлечение дохода (например, на эти средства должны быть приобретены товары, оборудование, услуги, выплачена заработная плата и т. д.).

Что касается налоговых последствий для фирм «А» и «Б» и финансовой компании, то в результате реализации схемы у них возникает обязанность по уплате налога с прибыли, полученной ими от операций по продаже векселя. Поскольку по условиям схемы прибыль у обоих предприятий после реализации векселей будет минимальной (менее 1% от номинальной стоимости векселя), то, следовательно, размер налога будет несущественен.

Еще одним плюсом данной схемы является возможность сэкономить на налоге на прибыль. Например, если в качестве физических лиц выступят не сотрудники предприятия, а собственники и их доверенные лица, то через выплачиваемые им проценты (дисконт) можно перевести всю прибыль предприятия. Это позволит легально передать им средства, избежав уплаты не только НДФЛ и ЕСН, но и налога на прибыль.

Недостатки схемы

Основным недостатком схемы является довольно трудоемкий процесс ее организации. Необходимо строго соблюдать требования по сопоставимости условий займов и документальному оформлению всех операций. Необходимость реализации векселя сотрудниками предприятия только через посредника (доверительного управляющего) также может вызвать определенные осложнения при реализации схемы. Если же физическое лицо систематически осуществляет сделки по купле-продаже ценных бумаг без посредника и получает от этого прибыль, оно должно будет зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, что в свою очередь делает невозможным реализацию схемы.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте: artem@taxman.ru.

Комментарий независимого эксперта

Валерий Гуща, адвокат, партнер коллегии адвокатов «Джон Тайнер и партнеры»

Предложенный автором способ налоговой оптимизации, основанный на использовании векселей, как и уменьшение налоговой базы при продаже имущества на сумму налогового вычета, не противоречит нормам налогового законодательства.

В статье рассмотрена методика отнесения на расходы завышенных процентов по векселю, выплаченных физическому лицу. Однако согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. Поэтому если проценты в итоге будут существенно превышать средний банковский процент, то возникнет вопрос о целесообразности привлечения дорогих заимствований у физических лиц при возможности получения гораздо более дешевого кредита. Это в свою очередь может привести к тому, что налоговые органы откажутся принять данные расходы для уменьшения налоговой базы. Что касается дисконта, то НК РФ дает право физическому лицу воспользоваться однократным имущественным вычетом в размере 125 тыс. руб. в год в случае, если он не может подтвердить произведенные расходы на приобретение реализуемого имущества. При этом размер дисконта значения не имеет, лишь бы общая сумма от проданных векселей не превышала 125 тыс. руб. в год. Отметим, что превышение будет облагаться по ставке 13%.

В целом, анализируя предложенную автором схему, нельзя не отметить, что использование законных методик не всегда означает законность схемы в целом. Соответствие схемы нормам налогового права не исключает риска признания сделок, осуществляемых в рамках схемы, мнимыми и притворными в силу ст. 170 ГК РФ.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте: artem@taxman.ru.

¹  См. статью «Оптимизация налогов, уплачиваемых с зарплаты», «Финансовый директор», 2003, № 10.

²  Например, если оплата векселя предполагается только в следующем налоговом периоде в следующем календарном году.

³  В том же месяце для компаний, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

⁴  Подпункт 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729.

⁵  Подпункт 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ.