+7 (495) 369-21-34 Написать нам

Дивидендные схемы

www.fiscal.ru
http://www.fiscal.ru/publication2.htm

Фрагмент одной из статей консультационной разработки "Оптимизация управления налогами на предприятии" (версия май 2003 года).

Дивидендные схемы получают широкое распространение в 2002 году, когда введение в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль" и изменение режима ЕСН стимулировало выплаты физическим лицам из прибыли. Упрошенная система налогообложения сама по себе без всяких схем позволяет снижать налоговую нагрузку на заработную плату. Однако существует одно обстоятельство, принижающее значимость УСН для крупных и средних предприятий. Оно заключается в невозможности сокращать налоговую нагрузку на фонд заработной платы предприятия, подпадающего под ограничения на применение режима упрощенной системы. Для того чтобы решить эту, казалось бы, неразрешимую задачу рассмотрим следующий вариант. 

Предприятия и организации систематически осуществляют повышение заработной платы. За последние годы ее ежегодный рост на 10-20 % становиться обыденным явлением. Однако рост заработной платы зачастую сдерживается недостатком средств, который усиливается по причине высокой обремененности налогами зарплатных выплат (ЕСН, ПФ, ФСС и т.д.). Допустим, на предприятии возникла необходимость повышения заработной платы в 2003 году специалистам коммерческих служб и аппарату управления, но резервы повышения расходов на эти цели ограничены. Предприятие может выделить на эти цели лишь 1000,0 тысяч рублей. Расходы на оплату труда и начисления в 2002 году этим категориям персонала характеризуются следующими данными:
 

Показатели

Коммерческий отдел

Заводоуправление

Итого

Фонд заработной платы 2002 года, тыс. руб.

1280,0 

7440,0

8720,0

Начисления на ФОТ 2002 года, тыс. руб. 

455,7

2648,6

3104,3

Итого расходы на оплату труда и начисления 2002 года, тыс. руб.

1735,7

10088,6

11824,3

Следовательно, в обычных условиях можно рассчитывать лишь на восьмипроцентное увеличение заработной платы (1000,0 / 11824,3 х 100 = 8,46), что явно недостаточно. Для разрешения проблемы руководство предприятия инициирует создание закрытого акционерного общества "Маркетинг". ЗАО "Маркетинг" в 2003 году будет осуществлять маркетинговое обслуживание производственного предприятия, а его трудовой коллектив составят работники коммерческого отдела. Акционерами ЗАО "Маркетинг" будут являться работники заводоуправления. Выстраивается следующая схема работы ЗАО "Маркетинг", которое действует в режиме упрощенной системы налогообложения. 

ЗАО "Маркетинг" выставляет счета производственному предприятию за оказанные услуги маркетингового типа. Характер его услуг полностью соответствует функциям ранее выполнявшимися работниками коммерческого отдела. Это реальная деятельность и факт оказания услуг подтверждается отчетами исполнителя. 

Финансовый план ЗАО "Маркетинг" построен таким образом, что затраты предприятия незначительны по отношению к доходам, а использование прибыли на цели развития сокращено до минимума. В структуре затрат доминирует выплата заработной платы персоналу (бывшим работникам коммерческого отдела) с учетом ее повышения и начисления на эту заработную плату. Неизбежны и некоторые иные расходы: аренда основных средств (причем стоимость аренды не должна завышаться), командировочные, канцелярские, хозяйственные и другие расходы по обеспечению деятельности предприятия. Чистая прибыль, которая высока и на образование которой сориентирована схема, используется исключительно на выплату дивидендов.

Финансовые потоки по рассматриваемой схеме формируются следующим образом:

  • Стоимость услуг ЗАО "Маркетинг" определяется в 2735,7 тысяч рублей, из которых 1735,7 тысяч рублей - эквивалент суммы расходы на оплату труда в 2002 году специалистов коммерческого отдела, а 1000,0 тысяч рублей - максимальная сумма имеющихся резервов для повышения ровня оплаты труда в 2003 году.
  • Использование выручки в 2735,7 тысяч рублей осуществляется на уплату единого налога в сумме 82,7 тысяч рублей, на выплату заработной платы персоналу ЗАО "Маркетинг" - 1422,1 тысячи рублей, на уплату вноса в Пенсионный фонд - 231,5 тысячи рублей и выплату дивидендов - 1422,1 тысячи рублей. (См. расчет ниже). 

Показатели расчета

Сумма

Расчет

Единый налог

82,1

2735,7 х 0,06 = 164,1 х 50% (вычет взноса в ПФ, но не более 50% суммы налога)

Заработная плата персоналу ЗАО "Маркетинг"

1422,1

(1735,7 - 82,1) / 100 * 86

Начисления на заработную плату (взнос в ПФ)

231,5

(1735,7 - 82,1) / 100 * 14

Итого

1735,7

 

Чистая прибыль

1000,0

2735,7 - 1735,7

Начисленные дивиденды

1000,0

 

В результате за счет сокращения налогов с ФОТ при применении УСН заработная плата специалистов коммерческой службы увеличиться в 2003 году на 11,1% (1422,1 / 1280,0), а при направлении чистой прибыли на выплату дивидендов акционерам (работники заводоуправления) их доходы (заработная плата + дивиденды) возрастут на 13,4% (1000,0 / 7440,0). Таким образом, при использовании схемы УСН у предприятия появляется возможность увеличить доходы своих работников на 13,1% ((1422,1 - 1280,0 + 1000,0) / 8720,0) вместо 8,5% в условиях стандартного режима налогообложения. 
Однако если принять во внимание, что с заработной платы удерживается еще и подоходный налог, то при применении УСН рост выплат "на руки" будет еще более ощутим. Пунктом 4 статьи 224 НК РФ установлена ставка обложения подоходным налогом доходов физических лиц, полученных в виде дивидендов, в размере 6 процентов. В результате при замене выплат зарплатного характера на выплату дивидендов работники производственного предприятия получат экономию на подоходном налоге и реальная эффективность использования схемы возрастет. 

Показатели расчета

Коммерческий 
отдел

Заводоуправление

Итого

Фонд заработной платы 2002 года, тыс. руб.

1280,0

7440,0

8720,0

Сумма "на руки" в 2002 году (за вычетом 13% подоходного налога), тыс. руб.

1113,6

6472,8

7586,4

Заработная плата "на руки" в 2003 году, тыс. руб.

1237,2(1422,1*0,87)

6472,8

7710,0

Дивиденды "на руки" в 2003 году, тыс. руб.

0

940,0(1000,0*0,94)

940,0

Общая сумма "на руки" в 2003 году с учетом дивидендов, тыс. руб.

1237,2

7412,8

8650,0

Прирост выплат в %%

11,1

14,5

14,0

Прирост выплат "на руки" при использовании дивидендных схем увеличивается в 1,65 раза по сравнению с возможным приростом в условиях стандартного налогообложения. Иными словами если предприятие намерено и имеет возможность увеличить реальные выплаты своим сотрудникам на 10 %, то при использовании дивидендной схемы по заданным выше алгоритмам    рост выплат произойдет на 16,5%. По аналогии:

  • при возможности увеличить реальные выплаты на 15% - рост составит 24,75%; 
  • при возможности увеличить реальные выплаты на 20% - рост составит 33%; 
  • при возможности увеличить реальные выплаты на 25% - рост составит 41,25%; 
  • при возможности увеличить реальные выплаты на 30% - рост составит 49,5%.

Вышеизложенное свидетельствует о целесообразности и жизнеспособности этого вида налоговых схем с использованием режима упрощенной системы налогообложения.

У специалистов предприятий могут возникнуть вопросы, связанные с применением дивидендных схем. Ниже мы постараемся дать дополнительные пояснения и комментарии.

Получение услуг производственным предприятием, которое является плательщиком НДС, от субъекта УСН связано с отсутствием входного НДС, а значит и с отсутствием права на соответствующий налоговый вычет. Обычно это считается существенным недостатком, влияющим на применимость схемы. Однако сопоставим в ракурсе режима НДС два бизнес-процесса. Первый - закупка услуг физического лица на основании трудового договора (проще выплата заработной платы). НДС по заработной плате физических лиц не начисляется и ими не предъявляется, что естественно. Второй - закупка услуг субъекта УСН по существу не отличается от первого. Субъект УСН в этом случае является перепродавцом услуг (труда) физических лиц, при этом он не предъявляет и не имеет входного НДС, то есть предприятию безразлично - чьи услуги закупать. Тем не менее: отрицать некоторых потерь входного НДС нельзя. В рассматриваемом примере деятельность коммерческой службы связана с закупками канцтоваров, оплатой отопления, электроэнергии, услуг связи, а они облагаются НДС, но по нашему убеждению входной налог в данном случае незначителен и его суммы намного уступают получаемому налоговому эффекту. 

Для безусловного признания расходов на закупку услуг в качестве уменьшающих доходы производственного предприятия нужно обеспечить соответствие формулировок договора, счетов и отчетов исполнителя формулировкам статьи 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". Дело в том, что в главе 25 "Налог на прибыль" отсутствует прямое указание на возможность признания расходов на оплату маркетинговых услуг, а это определение слишком расплывчато и может по разному трактоваться проверяющими. Поэтому желательно заменить понятие "маркетинговые услуги" или четко квалифицировать его терминами Налогового кодекса:

  • Консультационные услуги по организации продаж; подбору покупателей, клиентов и заказчиков; по определению цен реализации (т.е. услуги соответствующие формулировке подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ - "расходы на консультационные и иные аналогичные услуги").  
  • Юридические услуги по подготовке проектов договоров на поставку продукции или информационные услуги о состоянии рынков сбыта и возможных партнерах-покупателях (т.е. услуги соответствующие формулировке подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ - "расходы на юридические и информационные услуги").  
  • Услуги по управлению продажами продукции, работ, услуг и работе с заказчиками (т.е. услуги соответствующие формулировке подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ - "расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями").  
  • Услуги по изучению сложившейся конъюнктуры рынка, сбор информации в целях обеспечения сбыта продукции, работ и услуг (т.е. услуги соответствующие формулировке подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ - "расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)").  

Представляются более предпочтительными последние два вида наименования оказываемых ЗАО "Маркетинг" услуг. После 1 января 2002 года при отнесении на расходы затрат на оплату управленческих услуг не имеет существенного значения сохранение или отсутствие на предприятии собственной коммерческой или маркетинговой службы (соответствующих специалистов) и кроме этого на сегодня отсутствуют какие бы ни было критерии сопоставления применяемых цен на управленческие услуги их рыночному уровню. То есть они могут быть в значительной степени завышены. То же самое относится и к услугам по изучению рынка, но здесь нужно учесть одно обстоятельство - эти услуги не должны иметь стратегической направленности. Например, в случае если ЗАО "Маркетинг" окажет услуги по разработке прогноза конъюнктуры рынка на ближайшие пять лет, то у производственного предприятия возникнут сложности с включением затрат в расходы текущего года.

Мы рассмотрели пример основанный на деятельности субъекта УСН, связанной с оказанием коммерческих услуг. Однако спектр возможных услуг создаваемого малого предприятия достаточно широк. Они могут выражаться:

  • В оказании услуг по управлению предприятием. 
  • В оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. 
  • В оказании консультационных услуг. 
  • В выполнении ремонтных работ из материала заказчика. 
  • В оказании услуг по обслуживанию оборудования.

Это не исчерпывающий перечень сфер деятельности субъектов УСН при реализации дивидендных схем, но мы бы считали, что такая деятельность должна быть все-таки - оказанием услуг, а не производственной или торговой. Иначе возрастают потери входного НДС или предприятие может утратить право на использование специального налогового режима вследствие высокого оборота.

В приведенном примере рассматривалась ситуация когда с использованием схемы осуществлялось повышение заработной платы (доходов) управленческим работникам. Их интеллектуальный уровень на много порядков выше, чем у рабочих. Поэтому особых проблем с учреждением предприятия на УСН в этом случае нет. Западная практика предоставления опционов в целях создания дополнительной мотивации к труду в последние годы находит распространение в России. Но, для большинства рабочих промышленных предприятий предложение об участии в каком-то предприятии с обещанием каких-то дивидендов будет непонятно (даже если акции будут предоставляться бесплатно) и скорей всего будет воспринято как очередная уловка руководства.

Это является наиболее существенным ограничением для применения дивидендных схем.