И швец, и жнец, и немного купец

                                                                                                                                                         Статья опубликована в журнале "Налоговые споры", №7, 2007г.

При наличии трудовых отношений между организацией и физическим лицом ра­ботнику выплачивается доход в виде заработной платы. Такой доход облагается и ЕСН, и НДФЛ, причем обязанность удержать НДФЛ ложится на работодателя. Но есть способ,который позволяет организации частично освободиться от упла­ты ЕСН и от обязанностей налогового агента. Он состоит в следующем. Работник продает организации имущество, необходимое в ее обычной деятельности, в ре­зультате у него возникает доход.

Сделка оформляется в простой письменной форме в виде договора купли-продажи. Для этого достаточно составить закупочный акт, который должен быть подписан представителем организации и работником (можно с открытой датой). Постановлением  Госкомстата России¹ от 25.12.98 № 132 утверждена типовая форма акта для сделок по приобретению у физических лиц продуктов питания. Этот  бланк может использоваться в качестве образца для составления акта при покупке у физических лиц любых других товарно-материальных ценностей.

Расчеты по договору могут производиться как наличными, так и безналичными средствами. Правда, суммы, причитающиеся работнику по договору купли-продажи имущества, лучше  не перечислять на "зарплатные" банковские карты.

В такой ситуации у организации не возникает обязанностей налогового агента по НДФЛ. Налог должен уплатить продавец, т. е. работник. Суммы, полученные физическими лицами (работниками организации) от продажи имущества, при­надлежащего им на праве собственности, не облагаются ЕСН. По этому поводу есть положительная судебная практика (см. постановление ФАС Западно-Сибир­ского округа от 23.01.06 по делу № Ф04-9813/2005 (18913-А27-25)).

Возможен также вариант, при котором уплата работником НДФЛ заменяется уплатой единого налога по УС Н или ЕНВД. Но для этого работник должен зареги­стрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Тогда размер упла­чиваемого налога снижается с 13% до:

• 6%, если применяется УСН с объектом налогообложения "доходы";

• до размера единого налога, установленного в соответствующем муниципальном образовании, если применяется ЕНВД.

Заметим, что в последнем случае сумма, подлежащая уплате, может оказаться символической.

Воспользовавшись положениями п. 3 ст. 34621 и п. 2 ст. 34632 НК РФ, сумму единого налога и при УСН, и при ЕНВД можно уменьшить на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени, но не более чем на 50%.

Что может быть предметом договора купли-продажи

Для того чтобы определить, какое имущество может быть предметом сделки куп­ли-продажи, сначала обратимся к п. 2 ст. 38 НК РФ. Раскрывая понятие "имуще­ство" в целях налогообложения, данная норма ссылается на гражданское законо­дательство. Статьей 128 ГК РФ к имуществу отнесены вещи, в т. ч. деньги и цен­ные бумаги, иное имущество, а также имущественные права. Отсюда следует, что предметом договора купли-продажи может быть любое движимое имущество (за исключением денег), которое не ограничено в обороте (ст. 129, 130ГКРФ). Безус­ловно, имущество, которое приобретается у работников, должно быть таким, что­бы его можно было использовать в деятельности организации. Это может быть сырье, материалы, комплектующие изделия и прочие необходимые товары.

Многие организации закупают товары "у частников", поскольку у тех более выгодная цена. Однако, как правило, продавцы не оформляют никаких докумен­тов. Именно такое имущество и может стать предметом договоров купли-продажи с работниками. Причем, появляется возможность "убить одним выстрелом двух зайцев" — получить легальный безналоговый (низконалоговый) доход и "обелить" закупку ТМЦ.

В рассматриваемой нами ситуации предметом договора может быть и информация, которой обладает гражданин (физическое лицо). Согласно ст. 2 и 6 Федерального  закона об информации² обладатель информации — это лицо, самостоятельно создавшее информацию либо получившее на основании закона или договора право разрешать или ограничивать доступ к информации, определяемой по каким-либо признакам.  

Такой вариант купли-продажи очень привлекателен с точки зрения большой свободы в выборе цены договора. Вместе с тем необходимо понимать, что для за­ключения подобных договоров требуется высокий юридический уровень их оформления, ведь грань между договором купли-продажи информационных ре­сурсов и договором оказания услуг очень тонка.

Налоговые последствия

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и удерживать суммы НДФЛ со всех доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, за исключе­нием тех, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в со­ответствии сост. 214', 227, 228 НК РФ.

В нашем случае применяется п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики — физические лица должны самостоятельно исчислять и уп­лачивать НДФЛ с сумм, полученных от продажи имущества. Таким образом, у ор­ганизации, приобретающей имущество у своих работников, обязанностей налого­вого агента не возникает.

Выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом ко­торых является переход права собственности или иных вещных прав на имущест­во (имущественные права), а также по договорам, связанным с передачей в поль­зование имущества (имущественных прав), не облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Таким образом, у организации нет обязанности по уплате ЕСН с сумм выплат по договорам купли-продажи имущества работников.

Кроме того, применение данного способа позволяет работнику на легальных основаниях:

• получить налоговый вычет по НДФЛ в сумме до 125 000 руб. в год (абз. 1 подп. 1п. 1 ст. 220 НК РФ), а если имущество находилось в собственности более трех лет — то без ограничения суммы (способы "приобретения" данного имущества работником необходимо обсуждать в каждом случае отдельно исходя из спе­цифики ситуации);
• отсрочить уплату НДФЛ (13%) до 15 июля следующего года. В силу подп. 2 п. 1, пп. 2 и 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ работник должен самостоятельно исчис­лить сумму налога, представить в налоговый орган по месту своего учета нало­говую декларацию не позднее 30 апреля и уплатить налог не позднее 15 июля следующего года.

Возможные риски и рекомендации

Работнику лучше продавать товары не своему работодателю напрямую, а другой фирме, входящей в группу компаний. В этом случае у налоговых органов не будет основания для предъявления претензий относительно взаимозависимости лиц или признания сделки мнимой, то есть они не обратятся в суд с иском о примене­нии последствий недействительности ничтожной сделки.

Вместе с тем хотелось бы заметить, что единственным негативным результа­том признания лиц взаимозависимыми является налоговый контроль за правиль­ностью цен, примененных в сделке между этими лицами. Поэтому для снижения подобного риска достаточно не продавать имущество по цене, отклоняющейся от рыночной более чем на 20% (ст. 40 НК РФ).

Если работники не имеют статуса индивидуального предпринимателя, это, безусловно, упрощает ситуацию: им не надо вести учет доходов и расходов, отчиты­ваться в налоговом органе и внебюджетных фондах. Однако в таком случае появля­ется риск квалификации систематической реализации имущества как незаконного предпринимательства. А это чревато как минимум административной ответст­венностью (ст. 14.1 КоАП РФ), а что еще хуже — уголовной (ст. 171 УК РФ).

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является деятельность, осущест­вляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг). Однако заниматься предпринимательской деятельностью без образования юри­дического лица гражданин вправе только после того, как он зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ).

Следует заметить, что на законодательном уровне понятие "систематическое получение прибыли" не раскрывается и специалисты толкуют его по-разному. Например, налоговые органы считают, что "система" — это получение прибыли более одного раза в год. Поэтому во избежание риска привлечения к ответствен­ности за незаконное предпринимательство рекомендуем в отношении работни­ков, не имеющих статус индивидуального предпринимателя, проводить исключи­тельно разовые операции.

Пример

Выбирается группа работников из 12 человек. Ежемесячно один из участников группы получает оплату (или арендную плату) за проданное (сданное в аренду) имущество. Сумма распределяется между всеми участниками путем дарения. Соответственно, в следующем месяце деньги получа­ет другой участник группы и т. д. Если выплата в месяц не будет превышать 125 тыс. руб., работник при исчис­лении НДФЛ сможет воспользоваться правом на налоговый вычет, и не исключено, что налоги ему платить не придется.

Работник может быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпри­нимателя. Тогда он будет иметь право применять специальные налоговые режи­мы - УСН, ЕНВД. Предлагаемый метод позволит ему получать доход системати­чески, а при больших суммах доходов - еще и минимизировать налоговую нагруз­ку. Хотя справедливости ради следует сказать, что реализация данного метода в таком случае усложнится. Индивидуальные предприниматели обязаны вести учет доходов и расходов. Отсутствие оправдательных документов по сделке повлечет невозможность признания расходов, уменьшающих налоговую базу. Но если предприниматель будет использовать режим УСН объект "доходы", необходи­мость в подтверждении расходов отпадет.

Не стоит применять предлагаемый метод ко всем или почти ко всем работни­кам организации. Не рекомендуется также выплачивать таким способом большую часть дохода. Иначе операции могут вызвать подозрения налоговых органов, в т. ч. и из-за возникающей разницы между размером официальной заработной платы работников, в отношении которых применяется данный способ, и других сотруд­ников. Необходимо достичь определенного баланса, например, определив, что в таком виде будет выплачиваться, например, 30% общего дохода. Можно оформить работника по совместительству или на неполный рабочий день - это позволит объяснить разницу в тарифных ставках (окладах).

Аренда имущества как возможный вариант

Все сказанное выше в полной мере относится и к аренде имущества работников. В качестве предмета аренды могут выступать автомобиль, киоск, торговая палат­ка, оборудование, недвижимость и пр. Налоговые последствия будут те же - НДФЛ исчисляется и уплачивается работником самостоятельно (п. 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ), ЕСН организацией не уплачивается (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ).

Но у такого способа есть одно отличие. Оно состоит в том, что аренда имуще­ства подходит для регулярных выплат. Но именно эта регулярность может быть истолкована как признак систематической деятельности, направленной на по­лучение прибыли. Поэтому риск признания подобной деятельности незаконным предпринимательством довольно велик. Чтобы снизить его, для таких операций лучше привлекать работников, имеющих статус индивидуальных предпринима­телей.

Хотя и здесь имеются варианты. Например, можно установить арендную плату в виде единовременного платежа — ст. 614 ГК РФ это позволяет. В таком случае работник не обязан быть предпринимателем.

¹ Постановление Госкомстата России от 25.12.98 № 132 «Об утверждении унифицированных форм . первичной учетной документации по учету торговых операций» (закупочный акт форма № ОП-5).

² Федеральный закон от 27.07.06 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».