Облагаются ли ЕСН выплаты членам совета директоров?

Вопрос читателя

В № 2 вашего журнала была опубликована статья «Совет директоров -инструмент налогового планирования»¹, в которой автор утверждает, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не облагаются ЕСН. И хотя правильность этого вывода подтверждена представителем МНС России, сомнения в его соответствии действующему законодательству остаются из-за противоположной позиции, которую занимают отдельные налоговые органы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 06.11.02 № 28-11/53972). В частности, налоговики из московского УМНС считают, что отношения между советом директоров и компанией можно квалифицировать как отношения гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), следовательно, на указанные выплаты необходимо начислять ЕСН.

Не могли бы вы поподробнее обосновать позицию, изложенную в вашей статье?

Игорь Ремизов

Ответ налоговика

Ольга Осауленко, советник налоговой службы РФ III ранга

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (ст. 236 НК РФ).

Гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ).

Таким образом, для того чтобы понять, возникает ли объект обложения ЕСН, необходимо определиться, кто из участников схемы является налогоплательщиком и между кем из участников существуют договорные отношения гражданско-правового характера. В данном случае налогоплательщиком может быть признана только сама компания (акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью; далее - общество). Договорные отношения гражданско-правового характера могут возникнуть между обществом и советом директоров либо между собранием акционеров и советом директоров. Однако собрание акционеров не является плательщиком ЕСН (ст. 235 НК РФ).

Рассмотрим, возникают ли гражданско-правовые отношения, предусматривающие выполнение работ (оказание услуг), между обществом и членами совета директоров.

Порядок создания и обязанности (компетенция) членов совета директоров регламентируются Федеральными законами от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

При выполнении своих обязанностей члены совета директоров, используя профессиональные и иные навыки, оказывают услуги акционерам, представляя их интересы, а не обществу как хозяйствующему субъекту. Общество не вправе проявить инициативу в вопросе о целесообразности создания совета директоров, как и участвовать в обсуждении обязанностей членов совета директоров. Общество не вправе что-либо требовать от членов совета директоров, каким-либо образом комментировать результаты их деятельности и способы достижения этих результатов. У общества также нет инструмента влияния на институт совета директоров в силу действующего законодательства и отсутствия договорных отношений гражданско-правового характера. Общество может влиять на действия членов совета директоров лишь в случае оформления с ними трудовых договоров, оговаривающих обязанности обеих сторон. В такой ситуации у члена совета директоров возникнут обязательства и перед обществом, и перед акционерами, при этом такие обязательства не будут взаимозаменять или дополнять друг друга.

Хотя интересы акционеров и общества совпадают, это не является основанием для подмены понятия «доверяющий» (акционер, пайщик, дольщик) понятием «работодатель» (руководство общества). Успешные действия членов совета директоров в интересах акционеров закономерно приводят к положительной динамике бизнеса. Однако это можно назвать «побочным эффектом» от выполнения функций советом директоров, а не целью договорных отношений с обществом. Такое влияние работы совета директоров позволяет обществу при определении налоговой базы по налогу на прибыль признать выплаты членам совета директоров документально подтвержденными и направленными на получение дохода затратами.

Как дополнительный аргумент в подтверждение специфики отношений общества и членов совета директоров можно привести положение ст. 11 Трудового кодекса РФ, согласно которой сам кодекс, законы и иные правовые акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

Что касается разнообразия мнений по данному вопросу среди налоговых органов, то компания может снизить риски применения схемы, получив разъяснение из того налогового органа, позиция которого ему ближе. Так, приведенная читателем позиция УМНС России по г. Москве по этому вопросу противоречит позициям Минфина России² и МНС России.

Мнение эксперта

Денис Щёкин, партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

К данному вопросу я бы подходил осторожно, поскольку вполне возможны споры с налоговой инспекцией. При обосновании позиции не в пользу налогоплательщика налоговики будут исходить прежде всего из того, что, хотя гражданско-правовой договор напрямую не заключается, обязанности членов совета директоров урегулированы законодательно. Более того, определение услуги для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ) позволяет квалифицировать деятельность совета директоров как оказание услуг. И поскольку арбитражной практики по данному вопросу пока нет, предсказать, каким может быть итог судебного разбирательства, очень сложно.