Договор аренды как инструмент оптимизации налога на имущество

Журнал "Финансовый директор"
№ 7-8, июль-август, 2004 год
www.fd.ru 
http://www.fd.ru/article/10498.html

Автор: Подкопаев Алексей (советник налоговой службы III ранга)

Одним из основных налогов, уплачиваемых организациями, является налог на имущество. Несмотря на небольшую ставку этого налога (всего 2,2%), для предприятий, на балансе которых содержатся дорогостоящие основные средства, платежи по нему составляют существенную сумму. Однако компании могут законно снизить эти платежи, заключив договор аренды.

Встатье 381 НК РФ установлены льготы по налогу на имущество для предприятий, занимающихся определенными видами деятельности (например, производством фармацевтической продукции), или в отношении определенных видов имущества (например, объектов социально-культурной сферы). Большинству компаний эти льготы не доступны. Однако они смогут ими воспользоваться, если перенесут основные средства на баланс предприятия, имеющего право на получение льгот, и заключат с этим предприятием договор аренды. В качестве такого предприятия могут быть использованы организация, в которой более 50% среднесписочной численности работников - инвалиды, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, или индивидуальный предприниматель (ПБОЮЛ).

Описание схемы

В схеме участвуют две компании. Компания «А» является собственником основных средств, в отношении которых оптимизируется налог на имущество. Учетная политика предприятия по налогу на прибыль установлена по методу начисления, а по НДС - по оплате. Компания «Б» освобождена от обязанности платить налог на имущество.

Компания «А» продает основные средства компании «Б» по договору купли-продажи с рассрочкой платежа (такие договоры регулируются ст. 489 ГК РФ). Право собственности по такому договору переходит в момент его заключения, следовательно, свободно распоряжаться имуществом, в том числе сдавать его в аренду, компания «Б» сможет с момента подписания этого договора. Для того чтобы в результате сделки у компании «А» не возник налогооблагаемый доход, основные средства целесообразно реализовывать по остаточной стоимости.

Затем компания «Б» заключает с компанией «А» договор аренды. При этом размер арендной платы (без учета НДС) устанавливается в размере начисляемого износа по этому имуществу, сумма которого в полном объеме относится на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 253 НК РФ). Это необходимо для того, чтобы впоследствии у компании «Б» не возникла обязанность по уплате налога на прибыль (в случае с ПБОЮЛ - обязанность по уплате НДФЛ). Кроме того, это дает возможность не увеличивать налогооблагаемую прибыль у компании «А», поскольку относящиеся на расходы амортизационные отчисления заменяются платежами по договору аренды, которые в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Следует отметить, что расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, учитываются в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если аренда является основным видом деятельности предприятия. Поэтому такой вид хозяйственных операций целесообразно указать в приказе об учетной политике компании «Б» как основной.

Арендные платежи по сумме и срокам уплаты должны быть равны платежам по договору купли-продажи. В этом случае сторонам сделки не придется производить фактическую оплату по договорам, поскольку взаимные обязательства будут прекращаться зачетом на основании ст. 410 ГК РФ. Для этого одна из сторон должна будет периодически направлять другой стороне заявление о проведении зачета. Что касается возникновения обязанности по уплате НДС, то, поскольку размеры платежей по договорам будут равными, НДС, начисленный к уплате в бюджет, будет компенсирован вычетом по «входящей» сумме НДС.

В результате реализации описанной схемы компания «А» по-прежнему может использовать основное средство, но при этом у нее не возникнет обязанности по уплате налога на имущество.

Недостатки схемы

Основным недостатком схемы является риск признания налоговыми органами сделки мнимой из-за установленных равных платежей по договорам. Поэтому для большей надежности рекомендуем несколько увеличить арендную плату по сравнению с платежами по договору купли-продажи. В этом случае у компании - покупателя основного средства возникнет небольшая прибыль. Кроме того, нужно учесть дополнительные издержки на содержание вспомогательного предприятия, используемого в схеме. Однако если деятельность предприятия требует содержания дорогостоящих основных фондов, то данная схема поможет сэкономить компании суммы, существенно превышающие затраты на организацию схемы.

Мнение независимого эксперта

Марина Исаева, ведущий специалист международно-правового департамента Tax Consulting U.K. Ltd

Описанная схема оптимизации не противоречит нормам НК РФ и может быть использована предприятиями для законной минимизации налога на имущество. Кроме того, такой метод снижения налоговой нагрузки не сопряжен с возникновением существенных налоговых рисков.

К недостаткам схемы может быть отнесена возможность внесудебной переквалификации сделки. Такое право предоставлено налоговым органам ст. 45 НК РФ. Однако вопрос признания налоговыми органами сделки мнимой является спорным. Если в последние несколько лет арбитражные суды не признавали за налоговыми органами права на оспаривание действительности операций (постановление ФАС Центрального округа от 19.08.02 № А09-7277/01-11), то сегодня ситуация по этому вопросу неоднозначна. Это связано с вынесением два года назад Конституционным Судом РФ определения, в соответствии с которым к полномочиям налоговых органов отнесена и возможность предъявления исков о признании сделок мнимыми¹.

Следует отметить, что права государственного органа, в том числе налогового, должны быть установлены федеральным законом, а никак не определением суда. Тем не менее риск переквалификации сделки, используемой в рамках рассматриваемой оптимизационной схемы, следует учитывать при принятии решения о ее использовании. К тому же, как указывают в своих решениях суды, для вынесения решения о налоговых последствиях операции налоговики не должны обращаться с иском о признании ее недействительной (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.02 № Ф08-1304/2002-482А).

¹ Определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».