+7 (495) 369-21-34 Написать нам

Особенности налогообложения имущества и налогообложения доходов от использования имущества иностранных организаций в Российской Федерации. Практические вопросы налогового планирования.

Статья опубликована в журнале 
"Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное регулирование, учет"
№ 4, апрель, 2004г.

Автор: Михаил Соболев, Ведущий консультант Группы компаний Consulco International

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ часть вторая Налогового кодекса России дополнена главой 30 «Налог на имущество организаций», вступающей в силу с 1 января 2004 г. В связи с этим у иностранных организаций, имеющих имущество на территории России, возникают вопросы относительно особенностей новых правил исчисления и уплаты этого налога.

Всегда ли сам факт нахождения имущества создает необходимость уплаты налога на имущество? Имеют ли право иностранные организации не платить его? Насколько отличается режим налогообложения для иностранных организаций от режима для российских предприятий?

А что если иностранная организация извлекает доход с территории России от использования своего имущества? Надо ли платить налог с этого дохода и как? Есть ли в законодательстве нормы, согласно которым этот доход может не облагаться российским налогом на прибыль?

Такую информацию полезно принимать в расчет не только иностранцам, но и российским предпринимателям, планирующим возврат капиталов или инвестирование их в российский бизнес через собственные или партнерские иностранные структуры, в том числе и оффшорные.

Какую организационно-правовую форму ведения бизнеса в России? Что оптимально в каждом отдельном случае: российское предприятие с иностранными инвестициями, филиал, представительство? Или вообще нет смысла создавать обособленное подразделение, а лучше ограничиться заключением договора совместной деятельности, лизингового договора или договора доверительного управления? Возможны ли иные, более эффективные варианты?

Изучение этих вопросов полезно и для исследования потенциала методов налогового планирования, в результате которых налоговые обязательства не возникают в принципе или могут быть существенно снижены. Необходимо подчеркнуть, что эти методы и мероприятия исключительно законны с точки зрения международного и российского права. Они основаны на праве налогоплательщика:

  • «использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах» (Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 21, п. 1.3.),
  • выбирать для своей деятельности именно ту разрешенную законом организационно-правовую форму ведения бизнеса, которая позволит получить максимальную прибыль при одновременной минимизации затрат (в том числе и налоговых издержек),
  • не следовать рекомендациям вести предпринимательскую деятельность только так, как выгоднее для государственного бюджета.

Законность мероприятий налогового планирования подтверждается и в постановлении Конституционного суда России от 27.05.2003 № 9-П: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа».

1. Плательщики налога на имущество.

Первично все российские организации считаются плательщиками налога. Кодекс предусматривает освобождение от него в исключительных случаях, льготирование по этому налогу будет применяться отнюдь а не так широко, как ранее.

Плательщиками налога признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

То есть, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства (а далее мы увидим, что это довольно распространенное явление), и у нее нет в собственности недвижимого имущества, она вообще не является плательщиком налога на имущество. Это дает существенные преимущества перед теми иностранными инвесторами, которые будут вести деятельность и владеть имуществом от лица своего «дочернего» российского предприятия.

2. Объект налогообложения

2.1. Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным им на праве собственности.

Для сравнения заметим, что для российских организаций, если у них имеется движимое или недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств, объект налогообложения возникает всегда. Поэтому иностранным инвесторам можно рекомендовать до ввоза имущества в Россию или до приобретения его в России, подумать, есть ли смысл регистрировать здесь российское предприятие и ставить имущество на его баланс. Можно рассмотреть и варианты, при которых используемое движимое имущество не ставится на баланс обособленного подразделения иностранной организации, образующего постоянное представительство, а поступает в его пользование на основании договора лизинга, аренды или совместной деятельности, тогда объект налогообложения просто не возникает.

Иностранная организация предварительно должна исследовать, приведет ли ее деятельность к образованию постоянного представительства или нет. А критерии для этого содержатся в главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» (ст. 306).

Вопрос о том, образует ли деятельность иностранной организации постоянное представительство, является одним из наиболее сложных в правоприменительной практике и по праву заслуживает отдельной публикации. Налоговые органы постоянно получают запросы от налогоплательщиков, публикуют ответы на них, но однозначные выводы даже по схожим ситуациям сделать непросто, особенно если учесть то, что сотрудники МНС часто не владеют в достаточной мере темой, или же делают умозаключения не на основании закона, а в желании исполнить предписание о «наполняемости бюджета любой ценой».

2.2. Рассмотрим основные принципы определения факта образования постоянного представительства.

Статья 306 НК определяет, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей 25-й главы (а теперь и главы 30 Налогового кодекса) понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет практически любую предпринимательскуюдеятельность на территории Российской Федерации, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306-й. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если она осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 ст. 306-й, через зависимого агента.

Для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупностиследующих признаков (см. «Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений #M12293 0 901765862 1540216064 24573 2929327695 4294960038 1015782930 1097272549 3380049664 3172183004главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации#S, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее в тексте – «Методические рекомендации», доведены Приказом МНС от 28 марта 2003 года № БГ-3-23/150) п. 2.5.4.):

  • такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
  • лицо, представляющее интересы иностранной организации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью (признаки зависимого агента).

В международной практике понятие «зависимый агент» означает физическое или юридическое лицо, выполняющее поручения другого лица на заведомо зависимой основе, т.е. подчиняющее себя контролю другого лица. Противоположностью понятия «зависимый агент» является термин «независимый агент», выполняющий действия в пользу другого лица на свободной рыночной основе в рамках своих обычных коммерческих функций в соответствии с так называемым Arm’s Length Principle (принцип сделки между независимыми лицами или принцип «вытянутой руки»).

2.3. Вместе с тем, иностранным инвесторам полезно знать, что постоянное представительство в ряде случаев не возникает(см. НК РФ, ст. 306, п. 4 – 9):

  • Если деятельность носит подготовительный и вспомогательный характер при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. К такой деятельности относится:
    1. использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
    2. содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
    3. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
    4. содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
    5. содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
  • Факт владения ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
  • Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающегосовместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
  • Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
  • Если иностранная организация осуществляет операции по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.
  • Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Пример. Для ведения совместной деятельности иностранная организация передала российскому товарищу движимое имущество, а сама непосредственно не участвует в выполнении работ, оказании услуг, продаже товаров в России. Вот как эту ситуацию расценивает Управление МНС РФ по г. Москве от 25.04.2002 №26-12/20149:

«Если участие иностранной организации в договоре простого товарищества ограничивается внесением вклада в общее дело товарищей в денежной или иной форме и получением в соответствии с условиями договора прибыли, полученной в результате их совместной деятельности и распределенной участникам договора, такое участие в совместной деятельности не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения».

А раз ее постоянное представительство в России не образуется, организация не является налогоплательщиком налога на имущество. Если в ходе осуществления договора совместной деятельности с российским товарищем образуется движимое имущество, то та его часть, которая, в соответствии с условиями договора и правил учета имущества, учитывается на балансе иностранного участника, не облагается налогом в России.

Пример. Если аккредитованное представительство иностранной организации ведет в России деятельность подготовительного и вспомогательного характера по отношению к основной деятельности организации, то постоянное представительство не образуется, организация не является плательщиком налога на имущество (кроме налога на недвижимое имущество, если оно имеется в России) .

Понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль (с 1.01.2004 года и налог на имущество) в Российской Федерации.Именно эта формулировка содержится в п. 2.1. Методических рекомендаций. Поэтому неверно утверждать, что сам по себе факт деятельности иностранной организации через свое российское представительство, филиал или стройплощадку обязательно приведет к образованию постоянного представительства в налоговом смысле слова. Подобное утверждение не основано на положениях закона и методически ошибочно.

С целью не допустить путаницы, неправильного толкования и, как следствие, ошибок в определении налоговых последствий, законодатели многих стран, в том числе и на пространстве бывшего СССР, вместо термина «постоянное представительство» применяют словосочетание «постоянное деловое учреждение» (англ. «permanent establishment» - см. Model Tax Convention on Income and Capital (January 28, 2003)). Он более точно передает суть понятия, и было бы логично внести эту поправку и в российское налоговое законодательство.

Налоговый кодекс устанавливает, а Методические рекомендации (п.п. 2.1. и 2.3.) дополнительно доводят до сведения налоговых органов, что:

«…в случае, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора. При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.»

2.4. Показательно рассмотреть некоторые варианты деятельности иностранного предприятия на территории России, которые не приводят к образованию постоянного представительства в соответствии с правилами международного налогового соглашения, на примере Соглашения между Правительством Республики Кипр и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5.12.1998 года (далее – Соглашение). Пример Кипра взят не случайно, ведь кипрские компании считаются наиболее эффективным инструментом налогового планирования, поэтому это государство уже на протяжении нескольких лет является одним из лидеров среди инвесторов для России.

Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (Соглашение, статья 1). Значит, если даже иностранная организация создана первоначально не на Кипре, но предоставляет соответствующим образом оформленный документ, в котором содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация ... (наименование организации) ... является (являлась) в течение ... (указывается период) ... лицом с постоянным местопребыванием в Республике Кипр в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5.12.1998 года",

то это необходимо и достаточно для того, чтобы к такой организации был применен подход, определенный в международном договоре (см. Методические рекомендации, п. 5.3.).

Термин «резидент» также является именно налоговым термином, применяется исключительно «для целей настоящего соглашения», и именно в том смысле, который разъясняется Соглашением (ст. 4). Поэтому неправомерно при рассмотрении налоговых вопросов применять этот термин в смысле, например, закрепленном Законом «О валютном регулировании и валютном контроле», хотя такое мнение и имеет место у некоторых сотрудников налоговых органов в регионах России.

В соответствии с данным Соглашением (ст. 5), не приводят к образованию постоянного представительства:

    • Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект, или связанная с ними надзорная деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, не превышающего двенадцать месяцев,
    • Независимо от предыдущих положений настоящей статьи, считается, что термин «постоянное представительство» не включает:

(a) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

(b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;

(c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;

(d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

(e) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;

(f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от (а) до (e).

  • Осуществление предпринимательской деятельности в России через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

Как видим, вариантов, при которых деятельность налогового резидента Кипра не приводит к образованию постоянного представительства в России, существенно больше, чем в тексте статьи 306 НК, и в них нет тех ограничений, которые содержатся в Налоговом кодексе.

Пример. Если предприятие – резидент Кипра осуществляет строительство объектов в России силами собственного российского филиала, но срок существования каждой конкретной стройплощадки составляет период менее 12 месяцев, то постоянное представительство иностранной организации не образуется, и движимое имущество, находящееся на ее балансе, налогообложению не подлежит.

При этом кипрское предприятие стоит на налоговом учете (об этом – ниже), сдает отчетность, самостоятельно платит НДС (это – косвенный налог и его регулирование не попадает под действие международных налоговых соглашений, кроме специально посвященных ему). К сожалению, не все сотрудники налогового ведомства понимают, почему возникает объект обложения НДС, но одновременно нет обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество. Но будем думать, что это просто от того, что они нечасто сталкиваются с такими примерами и потому не имеют достаточной практики в рассмотрении подобных вопросов.

Пример. Предприятие – резидент Кипра, осуществляет приобретение и продажу товаров в России через российского независимого агента, для которого подобная деятельность является обычной, выступающего в отношениях с третьими лицами от своего имени, по заданию и за счет иностранного принципала. В России имеется представительство кипрского резидента, которое исполняет подготовительные и вспомогательные функции, а именно: подготовку контрактов с агентом (без права оговаривать их существенные условия), простое подписания контрактов в соответствии с инструкциями кипрского директора, ведение бухгалтерии и сдачу отчетности, уплату НДС, возникающего в ходе деятельности предприятия в России. Постоянное представительство не образуется, кипрское предприятие не является плательщиком налога на движимое имущество (см. Соглашение, ст. 5, п.6; НК Российской Федерации, ст. 306, п.п. 4.4., 4.5., 9; Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 13.02.2002 № 26-12/6755.).

Также Соглашением определено, что некоторые виды имущества, которые в российском законодательстве относятся к недвижимости, в смысле применения Соглашения не относятся к таковой:

«Термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество. Морские, воздушные суда и дорожный транспорт не рассматриваются в качестве недвижимого имущества» (ст. 6, п. 2).

Можно сделать вывод, что гораздо выгоднее учитывать, например, воздушные суда на балансе кипрской, чем иной иностранной или российской компании, особенно если учесть высокую стоимость самолетов и соответствующие суммы налога на имущество, которые в сопоставимых условиях выплачивает другое иностранное или российское предприятие.

Пример. Кипрское предприятие передает российскому предприятию воздушное судно по договору лизинга или по договору совместной деятельности. Постоянное представительство не образуется, налогообложение имущества в России не возникает. Не возникает и налога на прибыль лизингодателя (Соглашение, ст. 7, п. 1; НК РФ, ст. 306, п. 6 или ст. 309, п. 7; НК РФ, ст. 310, п. 2.4.).

Надо отметить, что существует позиция некоторых налоговых органов, которые склонны доход товарища по договору о совместной деятельности (простого товарищества) приравнивать к доходу, выплачиваемому в виде дивидендов. Данное суждение ошибочно и не основано на положениях существующего российского законодательства. Пояснения:

  • Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (Налоговый кодекс, ст. 43, п.1).
  • Термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (Соглашение, ст. 10, п. 3).

В случае распределения доходов от совместной деятельности, наоборот, сначала распределяются доходы, а затем происходит их налогообложение, отдельно у каждого товарища. Поэтому и режим налогообложения к таким доходам необходимо применять тот, который определен для внереализационных доходов (НК РФ, ст. 278, п. 4; Соглашение, ст. 7, п. 1 или ст. 22, п. 1).

Если каким-то положением Соглашения оговорены правила, согласно которым ряд видов имущества, не относящегося к недвижимости по российскому законодательству, в смысле применения Соглашения относятся к недвижимому имуществу, то такие положения Соглашения не применяются, так как противоречат положениям п. 1 статьи 24 «Недискриминация», по которому:

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства».

Некоторые виды движимого и недвижимого имущества, независимо от того, относится оно к постоянному представительству в России или нет, освобождены от обложения налогом в особых случаях, например, если они используются в международных перевозках (см. ст. 21, п. 3, «Капитал»):

«Капитал, представленный морскими, воздушными судами и дорожным транспортом, эксплуатируемыми в международных перевозках, принадлежащий резиденту Договаривающегося Государства, а также другими видами движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких морских, воздушных судов иди дорожного транспорта, подлежит налогообложению только в этом Государстве».

Пример. Кипрское предприятие ведет деятельность в России через филиал. На балансе филиала находятся автобусы и грузовые автомобили. Деятельность филиала сводится к совместной деятельности с российским предприятием, в рамках которой филиал предоставляет этот транспорт для осуществления перевозок. Причем автобусы и автомобили используются во внутрироссийских перевозках и, хотя бы один раз в год (Соглашение, ст. 4, п. 3(g)), используются в международных перевозках. Даже несмотря на то, что деятельность приводит, по сути, к образованию постоянного представительства, компания не платит российский налог на имущество иностранная (см. Соглашение, ст. 21, п. 3). Не платит она и российский налог на прибыль (ст. 8, п. 1 и 2).

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит также перечень видов деятельности, которые могут осуществлять иностранные организации не через постоянное представительство, получая доход из источников в России, но которые определяются как не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Напомним, что «плательщиками налога признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства». Значит могут существовать ситуации, когда у иностранной организации нет в России обособленного подразделения, или доход, о котором идет речь, и который извлекается посредством предоставления движимого имущества третьим лицам, не относится к этому обособленному подразделению (в некоторых случаях – постоянному представительству), причем и в первом и во втором случае доход определяется как не связанный с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

Почему это важно? Потому, что недопустимы ситуации, когда иностранных инвесторов обязуют платить налоги не в соответствии с законом, а по прихоти, безграмотности чиновника или в соответствии с упоминавшимся уже подходом «наполнения бюджета любой ценой». К великому сожалению, подобные случаи у нас не редкость. При этом нарушается принцип законности при взимании налогов, а умышленное нарушение законов является по сути преступлением и не имеет ничего общего с «активно гражданской позицией» и декларируемой в подобных случаях «державностью».

При извлечении этих видов доходов могут быть три основные ситуации.

Первая – когда в России существует обособленное подразделение иностранной организации, имущество учитывается на балансе этого подразделения, сотрудники подразделения принимают активное участие в процессе получения дохода, соответственно доход относится к постоянному представительству иностранной организации в России.

Пример. Аккредитованный в России филиал иностранной организации передает находящееся на его балансе имущество в аренду или в лизинг и получает лизинговые платежи. Такая деятельность образует постоянное представительство в России, возникает обязанность уплаты российского налога на имущество.

Вторая ситуация – когда движимое имущество в России имеется, есть постоянное место его нахождения (которое некоторые могут попытаться назвать «постоянным местом деятельности иностранной организации» - см. НК РФ, ст. 306, п. 2), есть регулярность платежей и есть признаки предпринимательской деятельности (например, договор аренды с российским арендатором). Но Налоговый кодекс утверждает в ст. 309, п. 1, что такая деятельность может осуществляться в России не через постоянное представительство (указано в названии статьи 309), она может быть не связана с предпринимательской деятельностью и вообще с деятельностью в Российской Федерации (указано в первом абзаце п. 1, ст. 309), а значит постоянное представительство не возникает, если эти доходы не относятся к уже существующему отделению (обособленному подразделению) иностранной организации, зарегистрированному в России в установленном порядке.

Пример. Иностранная организация имеет в собственности в России движимое имущество, которое относится к основным средствам. Если в России уже есть отделение иностранной организации, то подразумевается вариант, при котором это имущество не относится к отделению и не учитывается на его балансе, а сотрудники отделения не участвуют в обсуждении существенных деталей будущего договора и в его подписании. Это имущество передается российскому предприятию по договору лизинга. Такая деятельность не образует постоянное представительство в России, поэтому не возникает обязанность уплаты российского налога на имущество.

Пример. Компания – резидент Кипра планирует начать производственную деятельность в России.

А) Для этого рассматривается вариант регистрации в России предприятия с иностранными инвестициями, ввоз части оборудования из-за рубежа, приобретение другой части оборудования в России. Все имущество, относящееся к основным средствам, будет подлежать обложению налогом на имущество. Если его стоимость существенна, то и сумма налога, выплаченная даже за один год, может составить сотни тысяч, а то и миллионы рублей. Нетрудно рассчитать, сколько заплатит иностранный инвестор в течение всего срока использования этого оборудования.

B) При применении налогового планирования кипрская компания зарегистрировала в России предприятие с иностранными инвестициями, а необходимое оборудование передала ему в лизинг. Объект лизинга остался на балансе иностранной компании.

При этом не возникает постоянного представительства предприятия в России, что подтверждается и Налоговым кодексом (ст. 306, п. 10), и условиями налогового Соглашения (ст. 5, п. 7): «Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-то иным образом), сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой».

Не возникает обязанность платить налог на имущество ни у российской, ни у иностранной организации.

Если рассмотреть этот случай подробнее, то окажется, что достигается и существенная экономия расходов, которые должна была бы понести российская компания при ввозе оборудования (таможенная пошлина и НДС, за счет специального режима их уплаты). За счет лизинговых платежей в течение нескольких лет существенно уменьшается прибыль российского предприятия и, соответственно, суммы налога на прибыль. Доход иностранного лизингодателя не облагается российским налогом на прибыль. При этом можно рассмотреть в сравнении и вариант, при котором ввозимое из-за рубежа оборудование можно было оформить в качестве вклада в уставный капитал российской компании и при этом вообще не платить таможенную пошлину и таможенный НДС. Или создать в России не российское предприятие с иностранными инвестициями, а филиал иностранной компании и достичь дополнительных преимуществ за счет того, что не надо «вымывать» оборотные средства за счет авансовых платежей налога на прибыль (филиалы иностранных компаний не платят их ежемесячно, если не пожелают того сами (НК РФ, ст. 286, п. 3)). Или же дополнительно финансировать деятельность российской структуры за счет договора о совместной деятельности, а прибыль, полученную в результате его, переводить кипрскому резиденту без налогообложения в России.

Сохраненные для предприятия суммы можно направить на цели развития, поощрение сотрудников, адресные социальные программы или выплату дивидендов, которые, между прочим, в соответствии с кипрско-российским налоговым Соглашением, облагаются в России налогом по минимальной ставке 5% (ст. 10, п. 2(а)). На этом примере ярко видно, сколь важным для иностранных инвесторов может быть грамотное налоговое планирование.

Третья ситуация. В России имеется движимое имущество, относящееся к основным средствам иностранной организации, (не учитываемое на балансе российского отделения этой иностранной организации, если таковое имеется). Иностранная организация выступает учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а доверительным управляющим является российская организация или иностранная в лице постоянного представительства в России.

При этом могут быть три варианта.

Пример 1. Иностранная организация не имеет в России постоянного представительства. Тогда получение дохода по договору совместного управления не создает постоянного представительства в России (см. п. 6 ст. 309 НК РФ), налог на имущество не возникает.

Пример 2. Иностранная организация имеет в России постоянное представительство. Но оно никак не участвует в заключении договора доверительного управления, имущество не учитывается на его балансе. Если формально подойти к прочтению положений п. 6 ст. 309 НК РФ, то такой доход всегда относится к уже существующему постоянному представительству в России (справедливый вопрос: «Почему?» - скорее всего, этот пункт Кодекса просто недостаточно проработан), возникает налог на прибыль и налог на имущество.

Пример 3. Организация – резидент Кипра имеет постоянное представительство в России. Но оно никак не участвует в заключении договора доверительного управления, имущество не учитывается на его балансе. При рассмотрении вопроса, относятся ли соответствующие доходы по договору доверительного управления к этому постоянному представительству, предпочтение отдается положениям налогового Соглашения. А в нем указано, что:

«Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. …Если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях настоящего Соглашения, то положения таких статей не затрагиваются положениями настоящей статьи». (ст. 7, п. 1 и 5)

Далее:

Статья 22 Другие доходы

1. Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 не применяются к доходу иному, чем доход от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель такого дохода, являясь резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

В соответствии с последним утверждением, если имущество не относится к недвижимому, и непосредственно не связано с существующим постоянным представительством кипрского резидента, то факт наличия этого постоянного представительства при рассмотрении вопроса о налогообложении такого имущества должен игнорироваться, налог на имущество не возникает. Не возникает и налог на прибыль кипрского резидента.

3. Налоговая база и порядок ее определения

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. И, если учесть особенности определения стоимости движимого имущества, полученного в результате определенных операций, например с векселями, когда она может получиться существенно ниже рыночной, иностранная организация, чья деятельность образует постоянное представительство, может достичь определенной экономии сумм налога на имущество.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Поэтому в целях уплаты налога на имущество не важно, за какую сумму приобретена недвижимость и какая сумма отражена в договоре.

Если же деятельность иностранной организации образует постоянное представительство, то полезно сравнить возможные варианты и соответствующие им суммы возможных налоговых выплат:

  • отнести недвижимое имущество на баланс отделения (при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается как в российских организациях, то есть по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации)
  • или же вести дела так, чтобы недвижимое имущество не относилось к постоянному представительству (например, приобрести его от имени другой иностранной организации и передать отделению первой организации в аренду).

3.1. Налогообложение при сдаче имущества в аренду.

Давайте рассмотрим последний вариант подробнее, и найдем ответ на вопрос «Подлежит ли налогообложению доход иностранной организации от сдачи недвижимого имущества в аренду, если эта организация не ведет никакой иной деятельности в России?»

В Методических рекомендациях, п. 4.6. проанализировано несколько ситуаций сдачи имущества в аренду и рассматриваются налоговые последствия:

«4.6. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20 процентов.

Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 10 процентов.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю.

В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.»

Но все ли так просто? Может быть есть такие варианты деятельности, при которых налогообложение подобных доходов не возникает?

Вот какова позиция МНС России (выраженная в Методических рекомендациях, п. 2.4.1.):

«Вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами #M12293 10 901765862 1265885411 7813030 2024542340 1135869455 1853649203 996174789 2065485537 3572438966статьи 306 Кодекса#S данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (#M12293 11 901765862 81 3799228506 3773715887 1853645109 3561237183 2691475240 4145141276 2941810264пункт 5 статьи 306 Кодекса#S), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации».

Отсюда вывод:

Для того, чтобы деятельность иностранной организации по сдаче в аренду недвижимости привела к тому, что налоговые органы России рассмотрят ее как проводимую через постоянное представительство, необходимо, чтобы одновременно присутствовали несколько параметров («определенных условий»), а именно:

  • систематическая деятельность (то есть сегодня одни арендаторы, а завтра другие, неоднократное заключение договоров аренды от имени этой организации),
  • самостоятельный активный поиск арендаторов,
  • заключение прямых договоров аренды,
  • заключение прямых договоров текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии,
  • и тому подобное.

Если же иностранная организация владеет недвижимостью в России, но

  • сама не использует ее как постоянную базу для своего отделения,
  • заключила договор с российской риэлтерской фирмой, которой поручено самой от своего имени (это – как дополнительный аргумент) заключать с арендаторами договоры аренды недвижимости, а с компаниями, которые могут обслуживать эту недвижимость, договоры на текущий ремонт и поддержание помещений в нормальном состоянии (для риэлтера это является обычной профессиональной деятельностью),

то такая деятельность не будет образовывать постоянное представительство иностранной компании.

Вывод можно подкрепить и тем, что в Налоговом кодексе зафиксировано (ст. 306, п.9):

… Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

И далее (статья 309, п. 2):

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Практический вопрос: «Какая компания наиболее подходит для ведения такой деятельности?»

Для ответа надо учесть еще и то, что при покупке или строительстве недвижимости в России возникают суммы НДС, указанные в счетах-фактурах продавца объекта или подрядной организации, осуществлявшей строительные работы и уплаченные им покупателем или заказчиком. А при сдаче недвижимости в аренду возникают суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, выставленных арендаторам или риэлтеру-агенту. Иностранной организации желательно иметь возможность произвести налоговые вычеты тех сумм НДС, которые были уплачены продавцу или строителю.

Налоговый кодекс (ст. 171, п. 4) определяет, что такая возможность реальна:

«Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации».

Как поставить иностранную организацию на учет в налоговых органах? На этот вопрос отвечает письмо МНС РФ от 19 января 2001 г. № ММ-6-12/46 «О рекомендациях по постановке на учет налогоплательщиков НДС»:

«При постановке на учет иностранных организаций в качестве налогоплательщиков налога на добавленную стоимость налоговый орган осуществляет процедуру постановки на учет согласно Положению об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденному Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (зарегистрирован Минюстом России 02.06.2000 № 2258)».

Иностранная компания должна встать на налоговый учет в России, вести учет, сдавать отчетность, независимо от того, вызовет ли ее деятельность обложение налогом на прибыль или нет. Постановка на налоговый учет необходима (и, как видим, полезна) и в случае приобретения недвижимости.

Для постановки на налоговый учет иностранная компания должна предоставить в налоговый орган ряд документов, одним из которых является: «справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога)». (см. п. 3.1. «Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» (далее – «Положение об особенностях налогового учета»), Приказ МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124).

Если в стране инкорпорации нет учета налогоплательщиков, или каким-то из них не присваиваются идентификационные номера, то налоговый орган этой страны может выдать справку о том, что существует именно такой порядок.

Вместе с тем, существуют случаи и обстоятельства, когда подобную справку получить физически невозможно (например, в Андорре отсутствует налоговое ведомство, или некоторые виды партнерств в некоторых странах в принципе «не видны» налоговой службе, либо она просто игнорирует запросы налогоплательщика – на практике бывает и такое!). Поэтому иностранному инвестору можно порекомендовать предварительно проконсультироваться со специалистом, хорошо знающим российскую специфику контактов с налоговыми органами, а затем создать отдельное предприятие (основным предназначением которого будет приобретение недвижимости и получение доходов от ее использования), которое сможет получить вышеназванную справку.

Такую компанию можно назвать «холдинговой», то есть предназначенной для регистрации («держания») имущества. Ее неоспоримым преимуществом будет и то, что она не участвует в рискованных коммерческих сделках. Коммерческие риски ее ничтожны, а значит и риск ситуации, при которой эта недвижимость «пойдет с молотка» - минимален. В этом случае мы видим пример комплексного подхода: сочетание налогового планирования с мероприятиями по грамотному оформлению прав собственности на ценный объект.

Практика показывает, что иностранные инвесторы для целей получения дохода от использования имущества и оптимального налогового планирования обычно используют предприятия, являющиеся налоговыми резидентами Республики Кипр. Совокупность преимуществ таких компаний позволяет в конечном счете не только не платить налог на имущество в России, налог на получаемый доход в России, платить налог по минимальной ставке (10 или 4,25, или даже 0%) на Кипре, но и на законном основании не платить налоги при переводе прибыли с Кипра в какую-либо иную страну, в которой может вообще нет налогов, где и аккумулируются резервы для дальнейшего финансирования коммерческих и инвестиционных проектов.

Если же деятельность иностранного предприятия приводит к образованию постоянного представительства в России, и решено приобрести недвижимость и поставить ее на баланс этого обособленного подразделения, то в целях исчисления прибыли и уплаты российского налога на прибыль выгоднее показать максимально возможную сумму договора купли-продажи объекта.

3.2. Определение налоговой базы при наличии нескольких обособленных подразделений

Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Так как на территории разных субъектов Российской Федерации установлены разные ставки налога на имущество, в тех случаях, когда это физически возможно и экономически оправдано, есть смысл создавать обособленные подразделения иностранной организации именно в тех регионах России, в которых ставки налога минимальны или равны нулю. Это справедливо, если речь идет о движимом имуществе и, как правило, не учитывается, если вопрос касается недвижимости – в этом случае важны, как правило, другие критерии.

В Положении об особенностях налогового учета определены ситуации, при которых иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в России. Если такая обязанность наступает, то ее необходимо исполнить независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов. Ситуации, при которых необходима постановка на налоговый учет, включают различные варианты, в том числе и те, при которых зарегистрированное отделение отсутствует, но возникают права собственности на недвижимое имущество, транспортные средства и движимое имущество на территории России (см. разделы 2.4.1., 2.4.4 – 2.4.6., 4.3.).

Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с главой 30 НК.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в пункте 2 статьи 375 Налогового кодекса, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

3.3. Особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора, ведущим общие дела. Каждый участник договора производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Согласно существующих правил, если в договоре особо не указано, то стоимость вкладов товарищей считается равной. Участники совместной деятельности могут и произвольно, на основании договоренности, не на основе реальной стоимости вкладов, определить их ценность для общего дела и, соответственно, пропорциональность.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Пример. Российское предприятие внесло в качестве вклада здание гостиницы. Иностранная организация – свою деловую репутацию, фирменное наименование и фирменный стиль, а также некоторую сумму денежных средств, на которую был произведен ремонт здания. В дальнейшем российское предприятие вело гостиничный бизнес от своего лица, в рекламной компании указывая то, что работает совместно с уважаемой иностранной организацией, осуществлявшей в том числе надзорную деятельность при проведении капитального ремонта, что позволило привлечь большее количество клиентов и получать с них более существенные платежи. Часть доходов простого товарищества была направлена на выплаты товарищам, часть – на приобретение движимого имущества (телевизоры, видеомагнитофоны, различная аппаратура для нужд охраны, мебель и т.п.), часть - на строительство нового здания. Предположим, что через несколько лет успешной деятельности она была прекращена, и иностранная организация продала свою долю движимого и недвижимого имущества, приобретенного в ходе этого договора.

В результате суммарные налоговые выплаты налогов оказались существенно меньше, чем если бы российское предприятие действовало в одиночку или заключило бы подобный договор с российским предприятием. Иностранная организация вообще не платила российские налог на прибыль и налог на имущество (кроме налога на имущество с объекта недвижимости). А именно:

  • Налог на имущество. Приобретенное в ходе совместной деятельности имущество учитывается на балансе каждого из участников. Так как участники договорились делить доходы поровну, их вклады в совместную деятельность считаются равными, половина приобретенного имущества относится на баланс иностранной организации. Так как ее деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, объект налогообложения не возникает.
  • Налог на прибыль. Доход иностранной организации от участия в совместной деятельности обложению российским налогом у источника выплаты не подлежит (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п. 6). В случае, если после прекращения договора иностранная организация продаст это имущество в России, налогообложения такого дохода в России не будет (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п.п. 2, 4 и 5; Методические рекомендации, п. 2.2.1.).

В случае, если иностранная организация может использовать преимущества налогового Соглашения, например, является налоговым резидентом Кипра, она может ссылаться на соответствующие положения Соглашения, в которых специальные правила (отсутствие налогообложения имущества или дохода, в том числе дохода от реализации имущества, прописаны могут быть более четко. Например, в нем есть статья 13, в соответствии с которой доходы от отчуждения движимого имущества, не относящегося к постоянному представительству, подлежат налогообложению только на Кипре.

Если иностранная организация, не осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство (например, имеющая здесь движимое или недвижимое имущество) внесет его в качестве своего вклада в совместную деятельность с российской организацией, а потом получит доход от такой деятельности, то такая деятельность не приведет к образованию постоянного представительства.

«Если участие иностранной организации в договоре простого товарищества ограничивается внесением вклада в общее дело товарищей в денежной или иной форме и получением в соответствии с условиями договора прибыли, полученной в результате их совместной деятельности и распределенной участникам договора, такое участие в совместной деятельности не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения». (Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 25.04.2002 №26-12/20149)

Значит доход иностранной организации от подобного участия в совместной деятельности обложению российским налогом у источника выплаты не подлежит (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п. 6).

3.4. Особенности налогообложения при продаже имущества

Продажа недвижимого имущества в России с прибылью создает налоговые последствия для российских организаций, получивших такую прибыль. Если же объект продает иностранная организация, то налог на прибыль возникает не всегда, а в зависимости от ситуации.

Вот как написано о продаже недвижимости в Методических рекомендациях (п. 2.2.):

«В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

То есть, иностранным инвесторам полезно знать, что если они приобрели в России объект недвижимости, а затем, по каким-то причинам, продали его, и торговля недвижимостью не является обычным бизнесом иностранной организации в России, то постоянное представительство не образуется. Покупатель объекта признается налоговым агентом и при оплате покупки удерживает налог с суммы выплаты дохода по ставке:

  • 24%, если из полученного дохода можно вычесть расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 НК. То есть, налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения имущества (в иных случаях) (Методические рекомендации, п. 4.5.).
  • 20%, если расходы, указанные в п. 4 статьи 309 не признаются расходом для целей налогообложения (НК РФ, ст. 309, п. 2; 310, п. 1, 6-й абзац, ст. 284, п. 1 и п. 2.1.).

Вместе с тем, распространена следующая практика. Если иностранный инвестор предполагает, что может наступить момент, когда он продаст объект недвижимости с существенной прибылью, что вызовет существенные налоговые выплаты в России, он заранее приобретает объект на специальную холдинговую компанию (см. выше). И в дальнейшем продается уже не сам объект, а весь пакет акций этой компании. Так как собственник недвижимости не меняется, прибыль в России не возникает, обязанность уплаты налога на прибыль не возникает.

Если же холдинговая компания была зарегистрирована так, что ее единственным акционером была иностранная трастовая компания, державшая акции холдинговой в доверительном владении для бенефициара, смена бенефициара на новое лицо происходит как процесс «внутренний», скрытый от публики. Если же законодательство юрисдикции создания холдинговой компании или траста предусматривает обязательное информирование или получение специального разрешения контролирующего органа юрисдикции при смене бенефициара, то информация становится доступной исключительно этому органу.

Таким образом некоторые инвесторы не только формируют состояние максимальной стабильности вокруг владения недвижимостью, но не создают причин для российского налогообложения прибыли и от сделок по ее продаже. Если иностранная организация хочет стать собственником нескольких объектов недвижимости, оптимально каждый новый объект оформлять на отдельное иностранное предприятие. Тогда сделки по их будущей продаже через изменение собственника акций компании-владельца объекта будут проводиться так, что не коснутся других объектов.

Если объект недвижимости находится на балансе российского предприятия, а акции (или доли в капитале) российского предприятия принадлежат иностранной компании, то ее доходы от реализации акций российской организации, более 50% активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций, не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (НК РФ, статья 309, п. 1, 5). В том случае, если иностранная компания продает акции российской компании, менее 50% активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), то доходы иностранной компании не облагаются налогом на доходы иностранного юридического лица.

В последние годы распространение получил вариант долевого строительства объектов недвижимости. В период, пока объект не построен, инвестор (инвесторы) может за деньги уступить долговое обязательство, имеющееся у него, иностранной компании, действующей через российского профессионального агента. Через некоторое время иностранная компания реализует это долговое обязательство с существенной прибылью следующему инвестору, который и приобретает права на объект и использует его (например, живет в построенной квартире) после завершения строительства. Доход иностранной организации является процентным доходом и не подлежит обложению налогом в Российской Федерации, если применяются положения международного налогового соглашения. Например, вот как говорится об этом в соглашении Кипр – Россия:

«Статья 11 Проценты.

1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.

2. Термин «проценты» при использовании в настоящем Соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.»

Такой же вывод закреплен и в Методических указаниях (раздел 2, п. 6):

«В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества (кроме доходов от реализации акций российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Исходя из изложенного в пункте 2 статьи 309 Кодекса, под иным имуществом понимаются любые другие ценные бумаги и любое движимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

При продаже облигаций и векселей у иностранной организации могут возникать доходы двух видов - это доходы собственно от продажи такого имущества и процентные доходы. Если иностранная организация продает в Российской Федерации облигации и векселя, доходы от такой продажи имущества могут не облагаться только в том случае, если они не связаны с постоянным представительством этой иностранной организации в Российской Федерации. При этом процентный доход (например, накопленный купонный доход) подлежит налогообложению у источника выплаты по самостоятельному, установленному положениями статьи 309 Кодекса, основанию.

В том случае, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, указанные доходы облагаются с учетом положений соглашения.

Если иностранной организации выплачиваются доходы от продажи акций, иных ценных бумаг, полученные в результате ее самостоятельной или через иных лиц деятельности, не образующей постоянное представительство, то такие доходы обложению налогом у источника выплаты не подлежат.»

В случае продажи движимого имущества иностранными организациями, не ведущими деятельность в России через постоянное представительство, налогообложения доходов, полученных от таких операций, не возникает. Для дополнительной стабильности можно снова рекомендовать использовать для таких операций те предприятия, которые могут применять положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Для примера обратимся к кипрско-российскому:

Статья 13. Доходы от отчуждения имущества

4. Доходы от отчуждения любого имущества иного, чем то, о котором говорится в пунктах 1, 2 и 3 (недвижимое, составляющее часть постоянного представительства), подлежат налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

3.5. Налогообложение при действии договора доверительного управления

Имущество, переданное в доверительное управление, а также приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Если иностранный инвестор планирует получать доход от использования имущества, то ему гораздо выгоднее не создавать в России дочернюю структуру и приобретать на нее это имущество, а заключить договор доверительного управления с российской компанией, для которой такая деятельность является основной (обычной) деятельностью (НК РФ, ст. 306, п. 9, последний абзац). Такая деятельность не будет приводить в России к образованию постоянного представительства, доход, получаемый в ходе ее не будет подлежать налогообложению у источника выплаты (НК РФ, ст. 309, п. 2; ст. 306, п.9.), имущество (за исключением недвижимости) не будет подлежать налогообложению (так как не образуется постоянное представительство иностранной организации). Налоговые последствия отсутствуют и при применении соответствующих положений некоторых налоговых соглашений.

4. Налоговый период. Отчетный период

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

5. Налоговая ставка

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В 2004 году полезно учесть то, что в отдельных регионах власти не успели принять и опубликовать законы о введении налога до 1 декабря 2003 года. Ведь по Налоговому кодексу законодательные акты, вводящие новые налоги, могут вступить в силу лишь с начала нового налогового периода и спустя месяц после его официального опубликования. Поэтому автоматически освобожденными от уплаты налога на имущество в 2004 году оказались налогоплательщики Дагестана, Калмыкии, Чукотского и Эвенкийского автономных округов, Томской и (особенно важно!) Московской областей, где власти опоздали с публикацией. В Дагестане, Калмыкии и Эвенкийском автономном округе региональные законы вообще не были приняты до 1 декабря 2003 года. В ряде регионов, в том числе в республике Карелия, Красноярском и Хабаровском краях, Архангельской, Астраханской, Калужской, Пермской, Рязанской, Свердловской областях были введены дифференцированные ставки от 0,1 до 2,2 процентов. В Ивановской области осталась прежняя ставка – 2%.

6. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога, в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи НК, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации, в отношении имущества каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, постоянного представительства организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, указанных в пункте 2 статьи 375 НК, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Поэтому есть смысл до начала осуществления инвестиционного проекта исследовать, установлены ли льготные правила, а если их пока нет, исследовать возможность добиться введения льгот. Особенно, если это касается недвижимого имущества.

7. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 382 Налогового кодекса.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах. Поэтому, если иностранная организация ведет деятельность в разных местах, и такая деятельность приводит в каких-то из них к образованию постоянного представительства, в этих местах и необходимо платить налог. Но если речь идет о движимом имуществе, выгоднее не иметь его на собственном балансе, а получить в аренду, лизинг или по договору совместной деятельности от той иностранной организации, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, и которая по этой причине не является плательщиком налога.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в пункте 2 статьи 375 Налогового кодекса, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

8. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 Налогового кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

9. Налоговая декларация

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море, на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация представляются по месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заключение

В материале предпринята попытка отразить особенности налогообложения российского имущества иностранных организаций и их некоторые отличия от налогообложения имущества российских лиц. Представлено несколько наиболее часто употребляемых вариантов планирования налога на имущество и налогообложения доходов от использования этого имущества. Несомненно, опытные руководители иностранных организаций и их консультанты имеют богатый опыт в теме налогового планирования и могут дополнить эту статью.

Но в своем стремлении вести прибыльный бизнес, а в ходе его выбирать варианты, которые влекут меньшие налоговые последствия, надо не забывать о главном отличии налогового планирования от уклонения от уплаты налогов. Налоговое планирование предполагает не умышленное нарушение закона, а реализуется на основе правильного применения налогового законодательства, актов гражданского законодательства и других нормативных актов, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов. Грамотная работа в этом направлении невозможна без кропотливого анализа конкретной ситуации с привлечением опытных экспертов. Иной путь чреват реальным риском нарушения законодательства с неизбежными негативными последствиями как для предприятия, его руководителей и владельцев.