Налогообложение компаний, приобретающих услуги иностранных фирм

Журнал "Финансовый директор"
№ 7-8, июль-август, 2003 год
http://www.fd.ru/article/3700.html

Автор: Воробьёв Юрий (заместитель директора Департамента налогов и права компании «ФБК»)

В ходе международного сотрудничества, а также при использовании схем оптимизации налогообложения российские компании нередко заключают с иностранными организациями договоры оказания различных услуг (выполнения работ). При этом у российского предприятия могут возникнуть дополнительные обязательства по перечислению НДС и налога на прибыль в бюджет. Эти обязательства зависят от характера оказываемых услуг, резидентства исполнителя и множества других факторов, описываемых в данной статье.

Налог на добавленную стоимость

Уплата налога в российский бюджет

Иностранные организации, которые осуществляют операции, облагаемые НДС, должны уплатить этот налог в бюджет. Однако если иностранная фирма не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, то перечислить НДС в бюджет обязана российская компания, приобретающая у этой иностранной организации услуги (работы).

Постановка на учет иностранной организации в налоговых органах в качестве налогоплательщика возможна по месту нахождения ее постоянных представительств (п. 2 ст. 144 НК РФ). По мнению МНС России, в целях исчисления НДС постоянным представительством признаются аккредитованные в России в установленном порядке представительства иностранных организаций (п. 4 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).

В таком случае российская компания признается налоговым агентом и на этом основании обязана удержать сумму НДС из доходов, выплачиваемых иностранной организации (п. 1 ст. 161 НК РФ). После того как эта сумма НДС будет перечислена в бюджет, российская фирма сможет принять ее к вычету¹ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Объект налогообложения

Для того чтобы определить, обязана ли российская компания уплачивать НДС, прежде всего необходимо выяснить, возникает ли объект налогообложения в конкретной хозяйственной ситуации.

Объектом обложения НДС является оказание не всех услуг, а только тех, которые реализуются на территории России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, обязанность по уплате налога может возникнуть лишь в случае, когда услуга (работа) реализуется в России.

По общему правилу местом реализации услуг (работ) признается место осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом местом осуществления деятельности компании считается Россия, если выполнено одно из следующих условий:

• компания зарегистрирована в России;
• согласно учредительным документам местом деятельности компании является Россия;
• управление компанией осуществляется в России, или там находится ее постоянно действующий исполнительный орган;
• у компании есть постоянное представительство в России (если услуги (работы) оказаны через это постоянное представительство)².

Однако для некоторых видов услуг (работ) предусмотрен особый порядок определения места их реализации (см. таблицу). Так, место реализации услуг (работ) может определяться:

• по месту нахождения имущества, с которым эти услуги (работы) связаны;
• по месту фактического оказания услуг;
• по месту осуществления деятельности компании - покупателя услуг (работ).

Возможны случаи, когда оказываемые иностранной организацией услуги носят вспомогательный по отношению к другим услугам характер. В такой ситуации место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг.

Место реализации услуг определяется по месту нахождения недвижимого имущества

А. Турецкая фирма в соответствии с контрактом, заключенным с администрацией Нижневартовска, построила в этом городе детскую больницу. Поскольку строительные работы непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, то местом их реализации является Россия. Так как турецкая фирма состояла на учете в российской налоговой инспекции, она обязана была самостоятельно перечислить НДС в бюджет (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.06.01 № Ф04/1662-263/А75-2001).

Б. Кипрская компания заключила с российской фирмой договор на выполнение строительно-монтажных работ и оказание инжиниринговых услуг на опорном блоке платформы нефтяного месторождения, расположенного на континентальном шельфе России. Работы и услуги в данном случае непосредственно связаны с недвижимым имуществом (нефтяной платформой). В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 01.04.93 № 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации» и ст. 1 Федерального закона от 30.11.95 № 187-ФЗ «О континентальном шельфе Российской Федерации» континентальный шельф находится за пределами территориального моря России, а следовательно, и территории России. Поэтому работы и услуги, выполненные на платформе нефтяного месторождения, которое расположено на континентальном шельфе России, не являются реализованными в России и соответственно объектом обложения НДС. И в этом случае у российской фирмы отсутствует обязанность по удержанию и уплате НДС в бюджет (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.07.02 № 6612/А21-987/02-С2).

Место реализации услуг определяется по месту нахождения движимого имущества

Российская фирма заключила контракт, по которому иностранная компания обязуется поставить в Россию оборудование и произвести работы по его установке (монтажу). Поскольку оборудование в момент его монтажа находится в России, то и местом реализации этих работ следует считать Россию. Если иностранная компания не состоит на учете в российских налоговых органах, то обязанность по уплате НДС в бюджет должна исполнить российская фирма.

Место реализации услуг определяется по месту их фактического оказания

Иностранная компания, не состоящая на налоговом учете в России, оказала российской фирме услуги по организации ее участия в конференции Международной федерации библиотечных ассоциаций и учреждений, которая проходила в Израиле. Таким образом, иностранная компания оказала услуги в сфере культуры на территории Израиля, поэтому Россия не является местом их реализации, следовательно, НДС в таком случае российская компания уплачивать не должна (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.12.01 № КА-А40/7318-01).

Место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности компании-покупателя

А. Российская компания ввезла в Россию оборудование по лизинговому контракту, заключенному с иностранной организацией. Место реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества определяется по месту осуществления деятельности покупателя, которым в данном случае является российская компания. Поэтому при перечислении лизинговых платежей иностранной организации у российской компании возникает обязанность по уплате НДС в бюджет (см. письмо Минфина России от 17.05.02 № 04-03-08/18).

Б. Российская аудиторская фирма оказывает аудиторские услуги иностранной организации, местом деятельности которой не является Россия. В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудиторские фирмы могут также оказывать сопутствующие аудиту услуги, такие как бухгалтерское, налоговое, финансовое, управленческое и правовое консультирование, проведение научно-исследовательских работ в области аудита и т. д. Таким образом, аудиторские услуги можно считать одним из видов консультационных бухгалтерских услуг. Поэтому местом реализации аудиторских услуг считается место осуществления деятельности покупателя этих услуг и российская аудиторская фирма не должна платить НДС (см. письмо Минфина России от 05.02.02 № 04-03-08/05).

В. Российская фирма оказывала японским компаниям агентские услуги по набору артистов и вспомогательного персонала, а также по трудоустройству российских граждан в Японии. Местом реализации услуг по предоставлению персонала является место осуществления деятельности покупателя услуг. Поэтому и местом реализации услуг агента по набору персонала также является место осуществления деятельности покупателя, то есть Япония. Следовательно, в данном случае у российской фирмы обязанности по уплате НДС не возникает (см. постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.06.2000 № Ф03-А73/00-2/952).

Место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности компании-исполнителя

Российская компания перечислила немецкой фирме SAP Aktiengesell-schaft оплату по договору о передаче права использования программного обеспечения SAP. Для услуг по передаче права использования программы (не авторское право) не предусмотрен особый порядок определения места их реализации. Поэтому местом реализации этих услуг является место осуществления деятельности их исполнителя, то есть в данном случае Германия, и российская компания не должна была удерживать и перечислять НДС в бюд-жет (см. постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.07.02 № А29-204/02А).

Место реализации вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг

Иностранная компания строит завод на территории России для российской фирмы. Помимо этого иностранная компания проводит обучение персонала этой российской фирмы на своем заводе за рубежом. В данном случае услуги по обучению персонала носят вспомогательный характер по отношению к работам по строительству завода. Поэтому местом реализации этих услуг является место реализации строительных работ, то есть территория России, и если иностранная компания не состоит на налоговом учете в России, российская фирма должна удержать НДС и перечислить налог в бюджет.

Квалификация услуг

Как видно из примеров, определение места оказания той или иной услуги напрямую зависит от ее вида.

Для целей налогообложения название услуги, закрепленное в тексте договора, значения не имеет. Если налоговый орган посчитает, что исполнитель оказывает не ту услугу, которая указана в договоре, то налоговые последствия будут определяться исходя из фактического содержания оказываемой услуги³.

Конкретный вид услуги будет определяться исходя из признаков, содержащихся в российском законодательстве. Причем в Налоговом кодексе РФ раскрывается содержание лишь двух видов услуг (инжиниринговые и по обработке информации), поэтому согласно ст. 11 НК РФ характер иных услуг определяется нормами гражданского и иных отраслей законодательства.

Основными нормативными актами в такой ситуации будут Гражданский кодекс РФ, специальные законы (например, Закон РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании») или иные нормативные акты (например, Общероссийские классификаторы видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 029-2001 и ОК 004-93, утв. постановлениями Госстандарта России от 06.11.01 № 454-ст и от 06.08.93 № 17).

Отсутствие четких определений большинства услуг часто становится причиной разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому компаниям, заключающим договоры оказания услуг с иностранными организациями, следует подробнее прописывать в контракте, какие действия подразумевает та или иная услуга (работа).

Российская организация оказывала финской компании услуги по разработке программного обеспечения. По мнению налоговой инспекции, место реализации этих услуг должно определяться в общем порядке, то есть по месту деятельности исполнителя - российской фирмы. Однако суд согласился с тем, что услуги по разработке программного обеспечения можно считать информационными, следовательно, Россия местом их реализации не является. Поэтому российская фирма не должна платить НДС (см. постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.03.02 № А82-385/01-А/1).

Российская компания заключила с английским информационным агентством договор, согласно которому она приобретает систему распределения информации для использования в своих помещениях. Кроме того, компании оказываются телекоммуникационные услуги, связанные с использованием каналов связи для передачи сообщений, предоставляется доступ к новостям, котировкам в режиме реального времени и др. Налоговая инспекция настаивала на том, что российская компания приобрела услуги по обработке информации, следовательно, местом их реализации является место осуществления деятельности покупателя, то есть Россия. Однако суд с таким выводом не согласился и постановил, что указанные выше услуги не являются информационными, а местом их реализации признается место деятельности исполнителя, то есть Великобритания. Поскольку объект обложения НДС отсутствует, российская фирма не должна удерживать и перечислять НДС в бюджет (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2000 № Ф04/3251-794/А46-2000).

Подтверждение места оказания услуги

Перечень документов и возможности подтверждения места оказания услуги Налоговый кодекс РФ не ограничивает. Для этих целей могут использоваться практически любые доказательства, в том числе заключенные контракты, иные документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Так, если место оказания образовательных услуг, как правило, прямо указано в тексте договора, то для других видов услуг это условие может определяться на основании места заключения договора, места сдачи-приемки результатов выполненных работ и оказанных услуг (например, место подписания акта сдачи-приемки), реквизитов сторон договора, выставленных счетов и других документов (например, билет, подтверждающий командировку сотрудника заказчика к исполнителю). В связи с этим особо тщательно следует прописать те положения договора, которые могут определить место реализации услуги. Например, при оказании услуг в сфере культуры и образования (считаются реализованными по месту их фактического оказания) существенным может оказаться условие, указывающее на месторасположение исполнителя. Если таким местом является территория России, то это дополнительный аргумент для налогового органа в пользу принятия решения об уплате НДС, поскольку местом осуществления деятельности исполнителя будет признана Россия.

Формулировка условия о цене

В случае если оказываемая услуга считается реализованной на территории России, важной является формулировка условия договора о цене: включает ли договорная цена НДС или налог должен начисляться сверх нее.

Конечно, эта проблема не актуальна при выделении налога в договорной цене (или при указании порядка расчета налога), но в договорах, заключенных с иностранными лицами, условие об НДС отдельно, как правило, не указывается.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налог на добавленную стоимость предъявляется дополнительно к цене услуг, поэтому если в договоре оказания услуг, облагаемых российским НДС, нет упоминания о налоге, то исполнитель вправе требовать от заказчика дополнительной уплаты НДС. Этот вывод подтверждается и позицией ВАС РФ (п. 9 информационного письма Президиума ВАС России от 10.12.96 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»).

Однако это не лишает заказчика права доказывать, что цена услуги, указанной в договоре, включает сумму НДС. Для этого нужно предъявить переписку сторон, расчетные и иные документы. Доказательство уплаты налога часто содержится и в самом тексте соглашения. Так, в контрактах с иностранными лицами нередко указывается, что «установленная цена включает в себя все российские налоги», то есть в стоимость услуги входит и НДС. Напротив, формулировка «все налоги уплачиваются за счет покупателя» означает, что сумма НДС не включена в цену договора.

Налог на прибыль

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства⁴ или получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).

Если иностранная организация оказывает услуги через созданное в нашей стране постоянное представительство, то у российской компании не возникает обязанности удерживать налог с перечисляемых иностранной организации доходов. Однако если иностранная компания, не имеющая постоянного представительства в России, получает доходы от источников в России, то с них следует удержать и перечислить в бюджет НДС. Таким образом, на российскую компанию, являющуюся источником выплаты дохода иностранной организации, в этом случае возлагается обязанность налогового агента. Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в России, у источника выплаты которых необходимо удержать налог, приведен в п. 1 ст. 309 НК РФ. В частности, этот перечень включает следующие доходы от оказания услуг и передачи имущественных прав:

• от использования в России прав на любые объекты интеллектуальной собственности (платежи за передачу авторских прав, использование патентов, товарных знаков, моделей, секретной формулы или процесса, а также информации (ноу-хау), касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта);
• от сдачи в аренду имущества, используемого в России, от предоставления в аренду морских и воздушных судов, других транспортных средств и контейнеров, используемых в международных перевозках;
• от международных перевозок (за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами России).

Налог с доходов от использования прав на объекты интеллектуальной собственности и от сдачи в аренду имущества, используемого в России, удерживается по ставке 20%. С доходов же от международных перевозок и от сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров, используемых в международных перевозках, налог уплачивается по ставке 10%.

Следует иметь в виду, что если между Россией и государством, резидентом которого является иностранная организация, получающая доход, заключено международное соглашение (конвенция) об избежании двойного налогообложения, то применяются положения этого соглашения. Другими словами, понятие постоянного представительства, виды доходов, облагаемые налогом в каждой стране, и ставки налога определяются в соответствии с международным соглашением. При этом российская компания должна получить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия заключила международное соглашение. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом этого государства (п. 1 ст. 312 НК РФ). В противном случае российская компания обязана удержать налог с доходов иностранной организации по правилам, установленным в главе 25 НК РФ.

Ирина Гриднева, финансовый директор ООО «Louis Dreyfus Vostok» (Москва)

У российских компаний могут возникнуть проблемы с получением подтверждения, что иностранная организация является резидентом страны, с которой у России есть международное соглашение об избежании двойного налогообложения. Налоговым кодексом четко не установлено, какой документ можно представить в качестве такого подтверждения. Иностранная компания, оказывающая нам услуги, берет справку из Торговой палаты своей страны о том, что она зарегистрирована и ведет деятельность в этой стране. Но существует риск, что налоговая инспекция посчитает этот документ недостаточным доказательством, так как организация может быть зарегистрирована в одной стране, а налог на прибыль платит в другой. Поэтому мы просим иностранную организацию представлять нам еще справки о том, в какой стране она зарегистрирована в качестве плательщика налога.

Свою точку зрения МНС России высказало в Методических рекомендациях по применению положений главы 25 НК РФ иностранными организациями⁵. Налоговики указали, что подтверждающим документом может быть любая справка, выданная компетентным органом страны, с которой заключено международное соглашение, если в ней содержится следующая формулировка: «подтверждается, что организация . (наименование организации) является в течение . (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в . (указывается иностранное государство) в смысле Соглашения между Российской Федерацией и . (указывается иностранное государство)». При этом компетентные органы определяются в соответствии с международным соглашением. Документы, такие как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., по мнению МНС России, не являются в налоговых целях подтверждающими постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Налоговая ответственность

За невыполнение обязанности по удержанию или перечислению налогов с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

Следует отметить, что в случае, если налоговый агент не удержал налог с доходов, перечисленных иностранной организации, налоговая инспекция не вправе взыскивать недоимку и пени за счет средств налогового агента. Такой вывод содержится, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.11.02 № А42-4602/02-20.

По мнению судей, взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит ст. 8 НК РФ, из которой следует, что налог это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Если исчислить и удержать налог должен налоговый агент, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). Таким образом, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, недоимка не может быть взыскана за счет его имущества, поскольку обязанность налогоплательщика уплатить налог остается неисполненной. В случае же удержания налоговым агентом суммы налога «обязанным лицом» по перечислению в бюджет этой суммы становится именно налоговый агент.

Оптимизация налогообложения

Договоры оказания услуг иностранными организациями часто заключаются для реализации различных налогосберегающих схем. В упрощенном варианте подобная схема выглядит, как правило, следующим образом.

Российская компания заключает с аффилированной иностранной фирмой, зарегистрированной в стране с льготным налогообложением (офшорной зоне), договор об оказании услуг. При этом важно, чтобы эта иностранная фирма не имела постоянного представительства в России. Услуги выбираются с учетом того, чтобы при их оплате российской фирме не нужно было удерживать налог на прибыль. Это могут быть любые услуги, кроме указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Если Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является иностранная организация, то выбираются те услуги, доходы от которых согласно этому соглашению не будут облагаться налогами в России.

В результате применения схемы российская компания уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по услугам иностранной организации. Доходы же иностранной организации облагаются по низким ставкам.

Российская компания заключила с кипрской фирмой договор об использовании ее товарного знака. По договору российская компания обязана ежемесячно выплачивать кипрской фирме по 1 000 000 руб. (без НДС).

В рассматриваемой ситуации российская компания при перечислении 1 000 000 руб. кипрской фирме должна исполнить обязанность налогового агента и перечислить в бюджет НДС в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), которую затем сможет принять к вычету.

В соответствии с Международным соглашением, заключенным между Россией и Республикой Кипр⁶, доходы в виде роялти облагаются налогом в стране компании-получателя, в данном случае на Кипре.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль российской компании уменьшится на 1 000 000 руб., соответственно налог на прибыль - на 240 000 руб. (1 000 000 руб. х 24%).

Кипрская фирма заплатит налог на прибыль в размере 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

Экономия от применения схемы составит 140 000 руб. (240 000 - 100 000).

Указанная схема может применяться не только для оптимизации налогообложения, но и для перевода средств за границу в рамках холдинга.

В любом случае, для того чтобы приведенная схема работала, российская компания должна доказать обоснованность расходов на услуги иностранной организации (ст. 252 НК РФ), иначе указанные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль фирмы.

Татьяна Каримова, генеральный директор ООО «Воды Боржоми» (Москва)

За последние десять лет мне довелось работать в трех российских компаниях с иностранным капиталом, которые пользовались услугами западных фирм в той или иной мере. Причем часть этих фирм была зарегистрирована в офшорных территориях, а часть - в зонах с нормальным налогообложением. Услуги иностранных организаций используются, как правило, по двум причинам. Во-первых, уменьшается налогооблагаемая прибыль российской фирмы, а средства выводятся в страну с более благоприятным режимом налогообложения. Во-вторых, западные инвесторы предпочитают переводить выручку в свою страну (по причинам изменчивости российского законодательства, нестабильности рубля и высоких российских налоговых ставок до последнего времени).

С иностранными компаниями при этом чаще всего заключаются договоры на оказание управленческих услуг, поскольку оформить их достаточно просто. Управленческие услуги могут быть самыми разными. Например, в моей практике дважды встречалась покупка услуг по организации и ведению управленческого учета, созданию системы бюджетирования, составлению отчетности по стандартам корпорации, в которую входила российская компания, и т. п. Услуги могут приобретаться как фактически, так и формально. В последнем случае бо'льшая часть работы выполняется сотрудниками российской фирмы.

При этом одной из важных проблем является доказательство обоснованности приобретаемых управленческих услуг. Поэтому желательно следить за тем, чтобы в штате российской фирмы не было сотрудников, в должностные обязанности которых входили бы те функции, которые по договору выполняет иностранная организация. Например, если речь идет об управленческом учете или составлении отчетности по западным стандартам, то российской фирме лучше ограничиться позицией главного бухгалтера со стандартными обязанностями по подготовке российской отчетности и не назначать финансового директора. В таком случае не придется объяснять налоговой инспекции, для чего нужны были услуги, без которых компания может обойтись. И конечно, необходимо иметь документальное подтверждение того, что услуги на самом деле были оказаны. Это могут быть и переписка с иностранной организацией, и всевозможные отчеты - чем больше, тем лучше. Например, все управленческие отчеты - начиная от ежедневных и заканчивая годовыми - подшиваются в специальные папки, составляются параллельно на русском и английском языках и утверждаются финансовым контролером иностранной компании. При налоговой проверке эти отчеты послужат важным доказательством факта оказания услуг.

В одной из компаний, в которой я работала раньше, регулярно заключались договоры на оказание иностранной организацией управленческих и консультационных услуг. Они включали услуги по установке и обновлению программного обеспечения для корпоративной отчетности, обучению технологии производства или продажи нового продукта и т. д. Суммы этих услуг, как правило, весьма существенные, и при налоговой проверке на них всегда обращают внимание. Поэтому необходимо очень подробно расписывать характер оказываемых услуг в договорах, а также составлять отчеты, в которых обосновывается производственная необходимость этих услуг.

Таким образом, при заключении договоров на оказание услуг (выполнение работ) с иностранными фирмами российские предприятия должны учитывать все нюансы, что позволит им оптимизировать налогообложение.

Что необходимо учитывать при приобретении услуг иностранных фирм

Полина Борзаева, начальник отдела Департамента косвенных налогов МНС России

Выводы, изложенные в статье, не противоречат российскому законодательству. Однако следует обратить внимание на то, что позиция МНС России в отношении порядка определения места реализации аудиторских услуг отличается от изложенной в статье позиции Минфина России. По мнению МНС России, место реализации аудиторских услуг должно определяться по общему правилу, то есть по месту осуществления деятельности их исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), поскольку для этих услуг Налоговым кодексом РФ не предусмотрен специальный порядок определения места их реализации. Это официальная позиция министерства, которая неоднократно приводилась в частных разъяснениях.

Кроме того, налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что место реализации услуги можно определить только зная все обстоятельства конкретной ситуации. При проверке налоговый инспектор будет оценивать все первичные документы, имеющие отношение к данной услуге, и исходя из этого определять вид оказываемой услуги и место ее реализации. Поэтому нужно понимать, что примеры, иллюстрирующие порядок определения места реализации услуг, которые рассмотрены в статье, не могут быть однозначно истолкованы как руководство к действию в любой ситуации, так как при изменении каких-то условий налоговый инспектор может по-другому квалифицировать вид оказываемой услуги и соответственно место ее реализации.