Глава 3 Методика налоговой оптимизации

3.1. Принципы налоговой оптимизации

1. При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени придерживайтесь принципа разумности.

Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

Особенно важно это правило в схемах налоговой оптимизации налога на прибыль за счет увеличения расходов в целях налогообложения. Например, выплата вознаграждения по договору за информационно-консультационные услуги в размере 2 млн. рублей даже самому неискушенному налоговому инспектору говорит о возможном фиктивном характере сделки. Хотя не оспариваем, что при определенном уровне документального обеспечения сделки она будет безукоризненна как в гражданско-правовых аспектах, так и в плане налогообложения.

Более того, введение с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, данный принцип стал более актуальным. Дело в том, в соответствии со ст.252 Налогового кодекса РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. В тоже время согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных споров.

Кстати говоря, введение категории "экономической оправданности" в систему исчисления налога на прибыль вызывало жесткую критику специалистов еще на стадии разработки и обсуждения проекта гл.25 Налогового кодекса РФ. Тем не мене законодатель не прислушался к аргументам противников данного положения и установил рассматриваемое положение. По нашему мнению появление в Кодексе подобных оценочных категорий никак не согласуется с положением п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому: "Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Вместе с тем, всем плательщикам налога на прибыль необходимо учитывать, что с 1 января 2001 года все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно обосновать и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, которые можно назвать необычными, непривычными или даже пограничными, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. Особенно это касается управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная), но о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е. грубо говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться теми позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2 ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребление правом (ст.10 Гражданского кодекса РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному. Вместе с тем один случай из судебной практики мы считаем необходимым привести.

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 тыс., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция перерассчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В заключение хотелось бы отметить, что после 1 января 2002 года налоговая инспекция сможет провести перерасчет исходя из положений п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Более того, положения абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст.40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут перерассчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения". И если в настоящее время подобный перерасчет в основном применяется в отношении выручки (дохода) организации, то в перспективе можно спрогнозировать определенную активность налогового контроля и в отношении расходов.

Причем необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст.40 и п.1 ст.252 Налогового кодекса имеет принципиальные отличия, в том числе если при перерасчете по ст.40 происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст.252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ).

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Однако мы не выделяем данный метод в категорию самостоятельного, так как он носит скорее исключительный характер, и, кроме того, не рекомендуем оптимизаторам строить налоговую оптимизацию на основе пробелов в законодательстве. Такая деятельность является самой квалифицированной, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжена с определенным риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

Тем не менее, нам представляется, что в разработке мероприятий в рамках налогового планирования заключается и будет заключаться основное направление деятельности современных аудиторских и консалтинговых фирм, чем, кстати, в своем большинстве, и обусловлено их назначение в рыночной экономике во всем мире.

В зарубежных странах такие компании активно ведут свою деятельность, содействуя коммерсантам в осуществлении ими своих законных прав как налогоплательщиков, а гонорары этих фирм в ряде случаев достигают трети от сэкономленных сумм. В то же время, учитывая большое влияние этих консультантов на деловую активность предпринимателей, их деятельность не должна оставаться без контроля. В некоторых странах существует даже специальное законодательство, регламентирующее вопросы профессиональной этики этой категории специалистов, в частности, закон о налоговых консультациях в Германии.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1) Если в развитых странах налоговое планирование является повседневным элементом деятельности любых компаний, то в современной России дело обстоит несколько иначе. Еще в 1935 году судья Верховного суда США Джордж Сандерленд утверждал, что "право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено".

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом. Несмотря на то, что Россия объявила себя демократическим государством, основной принцип демократического метода регулирования общественных отношений "все, что не запрещено - разрешено" к российской налоговой системе применим мало. Фактически налоговое законодательство Российской Федерации практикует как раз обратный метод нормативного регулирования налоговых правоотношений- разрешительный. Вся политика государства построена на едином принципе: "делайте, что хотите, но заплатите налоги". Поэтому надо всегда быть готовым к тому, что деятельность налогового оптимизатора, какой бы законной она не казалась, в любом случае вызовет негативную реакцию у государственных органов.

Стоит отметить, что вступивший с 1 января 1999 года Налоговый кодекс РФ расширил права и гарантии защиты прав налогоплательщиков, а также, в определенной степени, увеличил возможности для деятельности налоговых оптимизаторов. Вместе с тем, необходимо учитывать, что, как уже неоднократно говорилось выше, одновременно данный нормативный документ, предоставил государству в лице налоговых органов дополнительные права и закрепил множество способов реагирования налоговых органов на те или иные действия налогоплательщика. Поэтому, считаем, что при осуществлении налоговой оптимизации недооценивать налоговые органы не стоит.

Вышеуказанный политический аспект, презумпция облагаемости и ряд других факторов современной налоговой системы России приводят к тому, что применение налоговым оптимизатором пробела в законодательстве при формировании способа налоговой оптимизации не влечет желаемого результата - не придает последнему легального характера.

В этой связи хотелось бы специально отметить, что с 1 января 1999 года, в соответствии с п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Пункт 7 ст.3 Кодекса может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Необходимо обратить внимание на то, что в п.7 используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны".

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет.

И все же, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения Налогового кодекса РФ.

2) Неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется и в отношениях законодатель-налогоплательщик. Как уже упоминалось оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями. Зачастую новых порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями Министерства по налогам и сборам РФ, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не инструкции, опубликованной спустя два-три месяца.

Здесь необходимо учитывать, что в соответствии со ст.4 Налогового кодекса РФ нормативные документы МНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения, и изменять или дополнять налоговое законодательство.

Вместе с тем, данные документы обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. Поэтому в случае издания Инструкции о порядке исчисления и уплаты того или иного налога, налоговые органы будут руководствоваться именно Инструкцией.

3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).

При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

Так, согласно статье 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов.

Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

Кроме того, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

C введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ окончательно утверждена самостоятельная учетная система - учет в целях налогообложения или налоговый учет. В настоящее время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством (например, Инструкция ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество юридических лиц" устанавливает перечень счетов бухгалтерского учета, остатки по которым являются базой для исчисления налога на имущество юридических лиц). Во всех остальных случаях соответствия порядка бухгалтерского отражения операции и ее учета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.

Поэтому при построении любой схемы оптимизации следует учитывать наличие самостоятельной системы налогового учета.

4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.

Так, завышение стоимости основных средств путем проведения переоценки является излюбленным способом увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) через начисление амортизации. Однако при принятии решения о проведении переоценки необходимо учитывать, что себестоимость продукции многих предприятий и так максимально близка к рыночным ценам (возможным ценам реализации). Также завышение стоимости основных производственных фондов увеличивает базу для исчисления налога на имущество предприятия. Для каждой группы основных средств, отличающихся нормами амортизации, необходим индивидуальный расчет конечного налогового результата, так как завышение стоимости основных средств с точки зрения налогообложения целесообразно только для объектов с высокими нормами амортизации (подробнее см. ниже).

И наоборот, занижение стоимости основных средств предприятия путем переоценки в целях минимизации налога на имущество влечет уменьшение размера амортизации и соответственно увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.

5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы.

6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

Соблюдение данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось выше, методы оперативной работы налоговой полиции весьма эффективны.

7. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок.

Это означает, что суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского учета, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

Например, по тексту договора исполнитель осуществляет для заказчика модернизацию линии электропередачи. В платежном поручении заказчика указано - за ремонт ЛЭП. В данной ситуации непонятно, что же на самом деле проводит заказчик - модернизацию или ремонт? Бухгалтер, формирующий себестоимость, не зная текста договора, на основании неправильной записи в платежном поручении отнесет все платежи по данному договору на себестоимость. Таким образом, будет занижена налогооблагаемая прибыль в случае, если выполненные работы действительно являлись модернизацией, так как источником финансирования является чистая прибыль предприятия.

8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия. Налоговые органы в данном случае могут через применение доктрины "деловая цель" (см. п.2.1 настоящей книги) оспорить результаты операций или их реальную направленность. Особенно когда речь идет о сделках с одним и тем же контрагентом, отражение этих операции в одном и том же отчетном периоде и т.д.

9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая оптимизация или уклонение от уплаты) не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерам и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, что в конечном итоге может лишний раз вызвать негативное отношение со стороны государственных органов.

Во-вторых, существует возможность, что примененный налоговым оптимизатором метод будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.

В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу удачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации налоговых органов.

10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Как показывает практика среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе: "Лучше понемногу много, чем много ничего". По словам начальника юридического отдела консалтинговой группы "Русаудит-Мариллион" Олега Корнышева: "Мы, как правило, рекомендуем экономить по мелочам - тут копеечку, там копеечку. Для этого нужна хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждый рубль подтвердить договором, актом или другим документом".

3.2. Разработка приказа об учетной политике

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из важнейших элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений.

3.2.1. Установление в приказе об учетной политике в целях налогообложения метода признания дохода в целях налогообложения


Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса РФ предполагает возможность применения 2 методов признания доходов в целях налогообложения - кассовый и по начислению. Ранее мы привыкли их называть"по оплате" и "по отгрузке".

Традиционно считалось, метод определения выручки "по оплате" "лучше" с точки зрения налогообложения. Однако подобный подход не бесспорен. Дело в том, что с одной стороны предприятие не учитывало выручку в целях налогообложения до ее оплаты, но с другой стороны предприятие не учитывало в полном объеме и затраты, списанные на себестоимость по правилам бухгалтерского учета. Это несоответствие приводило к необходимости иметь две параллельные системы учета затрат и корректировки выручки и затрат в целях налогообложения. Если для малых предприятий это не вызывает больших трудностей, то для средних и крупных это являлось серьезной учетной проблемой. Кроме того, на практике это часто приводило к неправильному определению себестоимости "реализованной" продукции в целях налогообложения.

Однако с 1 января 2002 г. большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения - по начислению. Связано это с тем, кассовый метод согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому, метод признания доходов и расходов по начислению должен применяться абсолютным большинством предприятий. В тоже время, хотелось бы обратить внимание тех налогоплательщиков, которые имеют право на применение кассового метода, на целесообразность его использования. Дело в том, что при применении кассового метода львиная доля расходов также будет учитываться в целях налогообложения по факту оплаты. Поэтому, прежде чем применить кассовый метод, рекомендуем произвести анализ его эффективности.

Кроме того, при установлении метода признания расходов в целях налогообложения следует понимать, что метод начисления и кассовый метод применяются в главе 25 Налогового кодекса лишь в целях исчисления налога на прибыль. В тоже время глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения реализации в целях налогообложенияпо отгрузке и по оплате.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.

С учетом изложенного, предприятие может действовать следующим образом:

1. По налогу на прибыль установить метод признания доходов и расходов по начислению;

2. По налогу на добавленную стоимость установить метод признания выручки в целях налогообложения по оплате.

Важно лишь отразить это как самостоятельные пункты в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

3.2.2. Выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:

1. Линейным методом;

2. Нелинейным методом.

При этом отметим, что линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями п.3 ст.259 Налогового кодекса РФ:

во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмуюдесятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.


а) Линейный метод начисления амортизации


В соответствии с п.4 ст.259 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.


Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации


Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;

2. Норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:


К = [1 / n] х 100%,


где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.


б) Нелинейный метод начисления амортизации


Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 Налогового кодекса РФ. Напомним, что применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую-седьмую группы. При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:


Амортизация = Остаточная стоимость х Норма амортизации


Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:

1. Остаточная стоимость амортизируемого имущества;

2. Норма амортизации по данному объекту.

Согласно п.13 ст.259 Налогового кодекса РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:


K = [2 / n] x 100%,


где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Обращаем Ваше внимание, что в случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.


в) Сравнение двух методов начисления амортизации

На основании условных данных нами был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.

Исходные условия по объекту амортизируемого имущества:

Первоначальная стоимость составляет - 500.000 руб.

Срок полезного использования:

Вариант 1 - 20 месяцев. Результаты в Приложениях 1-2

Вариант 2 - 40 месяцев. Результаты в Приложениях 3-4

Вариант 3 - 70 месяцев. Результаты в Приложениях 5-6

Вариант 4 общий - Результаты в Приложениях 7-8

Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависят от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации. В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 процентов первоначальной стоимости против 50 по линейному методу.

С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:

1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.

2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 2-3 лет и продать их.

3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

4. При выборе нелинейного следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Поэтому, при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.

3.2.3. Выбор срока полезного использования по амортизируемому имуществу

Согласно ст.258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств в соответствии с Постановление Правительства РФ N 1 от 03.01.2002 г.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Как видно из приведенных данных у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет "быстрее" учитывать данные суммы в целях налогообложения.

3.2.4. Применение повышающих коэффициентов по амортизируемому имуществу

В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих коэффициентов. Порядок их применения установлен в п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ.

Первый случай - к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Данный коэффициент применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Кроме того, указанный специальный коэффициент применяется только при начислении амортизации в отношении основных средств, эксплуатируемых в этих условиях. Иными словами коэффициент применяется пообъектно. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Кроме того, обращаем Ваше внимание, что данный коэффициент предельный, то есть он может иметь и значения меньшие 2. Конкретное значение может быть обосновано технико-экономическими расчетами.

Второй случай касается амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). В этом случае к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Вышеуказанные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Третий случай рассмотрен в п.8 ст.259 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме, если организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3. Следовательно, в отношении лизинговых операций осуществленных до 1 января 2002 г. может быть применен ранее действовавший механизм амортизации не зависимо от амортизационной группы. В тоже время отметим, что это право налогоплательщика. В случае, если с 1 января 2002 г. налогоплательщик будет применять новые нормы и методы амортизации, то естественно указанное ограничении будет действовать.

В заключение отметим, что при установлении повышающих коэффициентов по основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, следует учитывать, что по некоторым специальным видам оборудования срок полезного использования уже установлен с учетом работы в подобных условиях. Поэтому, повышающий коэффициент применяется лишь в случаях действительно, отклоняющихся от нормальных эксплутационных условий для данного типа основного средства.

3.2.5. Приобретение основных средств стоимостью до десяти тысяч рублей включительно

В соответствии с п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ к амортизируемому имуществу не относится имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 10 тыс. руб. включительно стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

В тоже время хотелось бы указать, что введение в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль" создало ситуацию, при которой учет основных средств и начисление амортизации в целях налогообложения прибыли и налога на имущество существенно различаются. Как было указано выше в соответствии с п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ имущества стоимостью до 10 тыс. руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В то же время налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по соответствующим счетам бухгалтерского учета, то есть по данным бухгалтерского учета. В настоящее время в целях бухгалтерского учета на затраты на производство разрешается списывать объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. по мере их отпуска в производство или эксплуатацию (п.18 ПБУ 6/01).

В связи с изложенным возникает вопрос о возможности при исчислении налога на имущество применение стоимостного показателя в размере 10.000 руб. для списания объектов ОС по мере их отпуска в эксплуатацию.

По нашему мнению при исчислении налога на имущество следует руководствоваться действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету. Так в соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н) на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию разрешается списывать объекты основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу. Именно данная норма и может применяться при исчислении налога на имущество.

Согласно ст.54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В соответствии с Законом РФ "О налоге на имущество" указанным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Следовательно, налоговую базу в целях исчисления налога на имущество предприятий следует определять в соответствии с налоговым законодательством РФ и нормативными документами по бухгалтерскому учету. Положение о включении в состав материальных расходов имущества стоимостью до 10 тыс. руб. применяется исключительно в целях исчисления налога на прибыль с 1 января 2002 г.

3.2.6. Возможность применения лизинговых схем приобретения основных средства

Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.

Помимо экономической привлекательности данного договораприобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.

Прежде всего, необходимо отметить, что основным документом, регулирующим лизинговую деятельность в РФ - Федеральным законом РФ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" предусмотрены несколько разновидностей договора лизинга.

В первую очередь это договор финансового лизинга. В соответствии с абз.3 п.3 ст.7 Закона "О лизинге":

"финансовый лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга".

Возвратный лизинг - это разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. На возвратный лизинг распространяются все правила регулирования отношений финансового лизинга (право по выбору сторон отражать предмет лизинга на балансе лизингодателя или лизингополучателя, право применять механизм ускоренной амортизации и т.д.).

Отличием оперативного лизинга, предусмотренного абз.4 п.3 ст.7 Закона "О лизинге" является отсутствие условия о сроке договора, соизмеримом со сроком полной амортизации предмета лизинга. Оперативный лизинг является самостоятельным видом лизинга и, следовательно, не может быть одновременно возвратным лизингом.

В соответствии со ст.12 Закона "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что данные положения не распространяются на оперативный лизинг.

Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.

1. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга (например, оборудование) отражается на балансе лизингополучателя, последний в соответствии со п.2 ст.31 Закона "О лизинге" производит амортизационные отчисления с полной стоимости предмета лизинга и в соответствии с п.7 ст.259 Налогового Кодекса РФ имеет право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Отметим, что аналогичная норма предусмотрена в пп.1 и 3 ст.31 Закона "О лизинге" стороны договора лизинга по взаимному соглашению вправе применять механизм ускоренной амортизации путем увеличения линейной нормы амортизации с коэффициентом 3.

Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

2. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы (при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа данные суммы относились бы на счет 08 "Капитальные вложения").

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ. С этого момента при налогообложении прибыли не применяются установленные прежними законодательными актами льготы по налогу на прибыль (за исключением указанных в Федеральном Законе РФ от 06 августа 2001 года N 110-ФЗ), в том числе льгота на финансирование капитальных вложений организаций.

Данное обстоятельство в определенных случаях фактически ухудшает положение налогоплательщиков, так как размер налоговой базы по налогу на прибыль по сравнению с прежним порядком ее расчета изменился не столь существенно, поэтому снижение с 1 января 2002 года налоговой ставки, применяемой к налоговой базе по налогу на прибыль, с 35% до 24% не всегда способно компенсировать потери предприятия, связанные с вынужденным отказом от применения налоговых льгот (порой уменьшавших налогооблагаемую прибыль вполовину).

Тем не менее, глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ позволяет применять оптимизационные механизмы, ранее не доступные предприятию в силу действующего законодательства. Одним из наиболее привлекательных и актуальных в 2002 году, на наш взгляд, выглядит применение лизинга в финансово-хозяйственной деятельности.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса РФ содержит несколько специальных положений, связанных с налогообложением прибыли в рамках договора лизинга.

В первую очередь, это предусмотренное п.7 ст.259 Налогового Кодекса РФ право на применение специального повышающего коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом согласно п.1 и п.7 ст.258 Налогового Кодекса РФ основные средства, являющиеся предметом лизинга, могут учитываться в соответствующей амортизационной группе с начислением амортизации для целей налогообложения прибыли как у собственника имущества - лизингодателя, так и у арендатора - лизингополучателя. Данное право регулируется только договором лизинга.

Кроме того, согласно подп.10 п.1 ст.264 Налогового Кодекса РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество при налогообложении прибыли включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, вырисовывается следующая оптимальная, на наш взгляд, схема финансово-хозяйственной деятельности предприятий:

1) основные средства, в том числе производственное оборудование, передаются в лизинг,

2) при этом согласно условиям договора лизинга эти средства принимаются на учет у лизингополучателя, который и начисляет амортизацию по данному оборудованию в целях налогообложения прибыли,

3) в своей учетной политике по вопросам исчисления налога на прибыль лизингополучатель обосновывает применение повышающего специального коэффициента не выше 3 к основной норме амортизации по данному оборудованию. При этом необходимо учитывать, что в такой ситуации амортизацию целесообразно начислять по линейному методу, так как нелинейный метод амортизации не позволяет в полной мере воспользоваться преимуществами повышающих коэффициентов,

4) сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга (включая выкупную стоимость имущества) за вычетом фактически начисленной для целей налогообложения прибыли амортизации по данному оборудованию включается у лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией при исчислении налога на прибыль. В связи с применением повышающего коэффициента может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли лизингополучатель включит в состав расходов сумму, превышающую фактический лизинговый платеж, установленный договором лизинга (включая выкупную стоимость имущества). Таким образом, лизингополучатель получает право на своеобразную растянутую во времени налоговую льготу на приобретение основных средств.

5) Сумма арендных (лизинговых) платежей по условиям договора лизинга в полном размере включается лизингодателем в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли согласно п.4 ст.250 Налогового Кодекса РФ. Если при этом предложить лизингодателя сделать малым предприятием и воспользоваться возможностями малых предприятий по минимизации налогового бремени, то привлекательность рассматриваемой схемы возрастает.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации целесообразно воспользоваться положением, установленным подп.11 п.1 ст.251 Налогового Кодекса РФ:

при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается имущество (в том числе денежные средства), полученное российской организацией безвозмездно и безвозвратно (только при условии, что данное имущество, кроме денежных средств, в течение одного года с момента его получения не передается третьим лицам) в двух вариантах:

во-первых, от организации, если уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации

во-вторых, от организации, если уставный капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации.

Данная норма позволяет передавать имущество и денежные средства без увеличения налоговой базы по налогу на прибыль между организацией и "дочкой", перераспределяя таким образом финансовые потоки в наиболее выгодных направлениях.

Таким образом, если предположить создание зависимой лизинговой компании, являющейся субъектом малого предпринимательства, то вышеизложенная схема лизинга может быть реализована наиболее эффективно с учетом комплексного применения всех указанных преимуществ.

Однако, учитывая возможность включения в хозяйственный оборот значительных финансовых потоков, реальное воплощения рассмотренной схемы лизинга несомненно требует тщательной документальной обработки и экспертизы, а также постоянного контроля в процессе работы во избежание возможных претензий и штрафных санкций со стороны контролирующих органов в процессе реализации их прав по контролю за операциями между взаимозависимыми лицами согласно положениям части 1 Налогового Кодекса РФ.

Обобщая все вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизинга может выступать достаточно эффективным инструментом налоговой оптимизации, однако в каждом конкретном случае необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции.

3.2.7. Создание резерва по сомнительным долгам

При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Обусловлено это, прежде всего, необходимостью четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию. Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст.266 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком при наличии двух условий:

1. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

2. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как только подобная задолженность появляется у предприятия оно вправе формировать резервы по сомнительным долгам. При этом следует понимать, что данные резервы имеют строго целевой характер - они создаются с целью покрытия убытков по безнадежным долгам.

Безнадежными долгами в соответствии с п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ признаются долги, по которым:

1) Истек установленный срок исковой давности;

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

2) Обязательство прекращено по трем причинам:

- невозможности его исполнения в соответствии с гражданским законодательством;

- на основании акта государственного органа;

- ликвидации организации.

Невозможность исполнения представляет собой оценочную категорию, и в каждом отдельном случае она должны определятся предприятием-кредитором самостоятельно с учетом всех конкретных обстоятельств дела. Однако, в любом случае необходимо наличие нескольких условий:

- долг должен быть просроченным, т.е. не погашенным в срок, установленный договором;

- эта задолженность не должна быть обеспечена соответствующими гарантиями (поручительство, залог и т.д.).

В качестве примера таких долгов можно рассматривать:

- признание должника банкротом при отсутствии имущества и средств, необходимых для удовлетворения претензий кредиторов;

- ликвидация предприятия-должника в установленном порядке (при условии, что кредитор не заявил претензий в процессе ликвидации в установленный срок). При этом должник считается ликвидированным с момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр, с этого момента долги считаются нереальными к взысканию;

- постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела при лжепредпринимательстве, мошенничестве и др. и при невозможности обнаружения виновных лиц и похищенного имущества.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам рассмотрен в п.3 и п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ. Прежде всего, необходимо отметить, что создавать или не создавать данный резерв является правом налогоплательщика. В том случае, если принято решение о создании резерва, то этот факт следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом необходимо учитывать ряд положений:

1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

2. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется следующим образом:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней включается в полной сумме;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно)- включается в размере 50 процентов от суммы выявленной задолженности;

- сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

3. Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

4. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода (п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ).

Порядок использования созданных резервов рассмотрен в п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ. Заключается он в следующем - если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, то она может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Как видно из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам необходимо обеспечить аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это, как уже указывалось, потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начислений экономическая выгода от создания резерва очевидна.

3.2.8. Работа с просроченной дебиторской задолженностью

На предприятии должна быть организована специальная работа с дебиторской задолженностью. При этом следует учитывать два самостоятельных аспекта:

1. По налогу на прибыль

Согласно п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Для списания на убыток дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек необходимо наличие трех условий в совокупности:

1) истечение срока исковой давности. При этом необходимо учитывать, что в соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Однако законодательством могут предусматриваться и специальные сроки исковой давности как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком. Кроме того, существуют требования, на которые срок исковой давности не распространяется (Например, требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов (ст.208 ГК РФ)). Необходимо также отметить, что течение срока исковой давности будет начинаться не с момента возникновения дебиторской задолженности, как считают многие (момент реальной отгрузки товаров или реальной проплаты аванса), а только с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора.

В этой связи необходимо отметить, что в случае, если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, то необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством. Так в соответствии со ст.314 Гражданского кодекса РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства. Поэтому в том случае, когда срок поставки договором определен не был, то срок исковой давности начинает исчисляться после семи дней с момента предъявления претензии должнику.

Из этого следует:

1. При заключении договора следует специально оговорить сроки расчета, так как именно от этого срока начнется отсчет срока исковой давности;

2. В случае отсутствия в договоре условий по срокам оплаты фиксация достигается через предъявление претензии должнику. Через семь дней начинается течение срока исковой давности.

2) решение руководителя предприятия о списание определенной суммы дебиторской задолженности на убытки. Данное решение должно быть оформлено документально (приказ, распоряжение) и должно быть принято только руководителем предприятия, а не его заместителем или иным должностным лицом (если им данные полномочия не делегированы). Решение может быть основано на докладной записке главного бухгалтера или юрисконсульта предприятия, например, с обоснованием истечения срока исковой давности.

3) просроченная задолженность не была зарезервирована предприятием (т.е. отсутствует резерв по сомнительным долгам). Как было указано выше, данный резерв создается в соответствии с п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ и предусмотрено только для предприятий, использующих метод начислений при учете доходов.

Обращаем Ваше внимание на необходимость, прежде всего, проверки о том была ли зарезервирована списываемая задолженность. Поскольку при создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения имеется ограничения на сумму резерва - не более 10 процентов от налогооблагаемой выручки в отчетном (налоговом) периоде.

2. По налогу на добавленную стоимость

Согласно п.1 ст.167 НК РФ для целей исчисления НДС дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

В случае, если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то применяется первый способ определения даты реализации.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

Обращаем Ваше внимание, что при учете дебиторской задолженности имеется два самостоятельных срока. При этом день списания и день истечения срока исковой давности могут не совпадать. Кроме того, нельзя порядок списания задолженности "привязывать" лишь к налогу на прибыль как мы традиционно привыкли это делать. Дело в том, что по налогу на добавленную стоимость налоговый период составляет месяц, а по налогу на прибыль- квартал. Поэтому не исключена ситуация когда по НДС налоговые обязательства уже имеются, а по налогу на прибыль еще нет. Кроме того, и последствия диаметрально противоположные по прибыли платежи в бюджет уменьшаются, а по налогу на добавленную стоимость увеличиваются.

3.2.9. Налогообложение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств

Налогообложение штрафных санкций, предусмотренных условиями договора, особенно стало актуальным с 1 января 2002 г. в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Во-первых, согласно п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях главы 25 относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее- доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

При этом в ст.248 Налогового кодекса РФ указано, что "внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы".

В соответствии с положениями ст.250 Налогового кодекса РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно не указанные в ст.249 Налогового кодекса РФ.

Статья 250 Налогового кодекса РФ содержит примерный перечень внереализационных доходов, который не является исчерпывающим. Согласно данному перечню внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, в соответствии с п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ основным методом признания доходов для целей главы 25 является метод начисления, что означает:

"В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Метод начисления применяется и при налогообложении внереализационных доходов организаций.

Согласно подп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ для данного вида внереализационных доходов датой получения дохода признается дата начисления штрафов, пеней и (или) иных санкций в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Из анализа данной нормы следует, что обязанность по уплате налога на прибыль организациями должна быть исполнена в отношении штрафов, пени и иных санкций, в отношении которых наступили следующие обстоятельства:

1) в отчетном периоде налогоплательщиком были начислены штрафные санкции в соответствии с условиями заключенных договоров (например, за просрочку платежа, нарушения условий поставки товара и т.п.);

2) в отчетном периоде вступило в законную силу решение суда о взыскании в пользу налогоплательщика штрафных санкций (например, процентов по ст.395 Гражданского кодекса РФ за пользование денежными средствами).

При этом согласно п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ для признания внереализационных доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль фактическое получение начисленных санкций значения не имеет.

Таким образом, в налоговом учете начисленные в соответствии с заключенными договорами или судебными решениями штрафные санкции следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло начисление штрафных санкций либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, не зависимо от реального получения данных санкций.

Если начисление штрафных санкций продолжает и следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде.

В-третьих, при применении ст.271 Налогового кодекса РФ необходимо также учитывать следующее.

Согласно в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 года N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ч.II Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее по тексту - Вводный закон):

"По состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик также обязан отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными 25 главой, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль".

Как было указано, в соответствии с требованиями, установленными п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Однако согласно п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, (далее Положение о составе затрат) в состав внереализационных доходов включаются:

"...присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров..."

При этом указанные штрафы, пени, недоимки и другие виды санкций согласно сложившейся на настоящий момент практике включаются в налоговую базу для исчисления налога на прибыль в момент их фактического получения. Позиция налогоплательщика в данном случае основывается на следующем.

Согласно ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Исчисление суммы налога на прибыль производится предприятиями исходя из фактически полученной ими прибыли.

Иначе говоря, согласно указанной выше норме, объектом налогообложения по налогу на прибыль являлся фактически полученный налогоплательщиком доход (прибыль). При этом необходимо учитывать, что ни Налоговым кодексом РФ, ни Законом, ни Положением о составе затрат не установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налог до получения дохода (фактического получения прибыли).

Аналогичной правовой позиции придерживается Высший арбитражный суд РФ, а также ряд Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в данном случае следует учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ по вопросу налогообложения налогом на прибыль внереализационных доходов. Так, в своем Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергмашбанк", Конституционный Суд РФ указал, что:

"Как следует из ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и в ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются".

Таким образом, руководствуясь ст.10 Вводного закона по состоянию на 01.01.2002 г., Вы обязаны включить в налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций:

1. По договорам, исполнение которых осуществлялось в 2001 г. и будет продолжать осуществляться в 2002 г.- штрафы, пени и иные санкции, начисленные в соответствии с условиями заключенных договоров, но фактически не полученные;

2. Присужденные по решениям судов, но фактически не полученные штрафы, пени и иные санкции.

В этой связи, мы считаем, что необходимо произвести тщательный анализ договоров, срок действия которых будет продолжаться в течение 2002 г. По результатам произведенного анализа все договоры необходимо подразделить на три группы:

1. Договоры, в которых не содержится условий о взыскании каких-либо санкций;

2. Договоры, в которых содержатся условия о взимании санкций. Указанные санкции взимать фактически не предполагается;

3. Договоры, в которых содержатся условия о взимании санкций. В случае нарушения условий договоров указанные санкции предполагается взимать с контрагента.

Относительно второй группы выявленных договоров, по нашему мнению, необходимо принять одно из двух решений: исключить из условий договоров условия начисления санкций (путем заключения соответствующих дополнительных соглашений) или оставить договоры без изменений. В последнем случае Вам будет нужно включить сумму начисленных санкций в облагаемый налогом доход даже в том случае, когда указанные санкции Вами не будут взысканы.

Выявленная в результате произведенного анализа сумма штрафов, пени и иных санкций, начисленных по условиям договоров либо по решениям суда (ранее не включенная в налоговую базу для исчисления налога на прибыль) подлежит включению в состав доходов, подлежащих налогообложению с 01.01.2002 г.

Указанная сумма включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, именно в 2002 г. (01.01.2002 г.), а не в 2001 г. Исчисление налога на прибыль за 2001 г. осуществляется на основании Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положения о составе затрат.

Относительно хозяйственных договоров, которые будут заключены Вами после 01.01.2002 г., мы считаем, что включать в качестве одного из условий договора начисление штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договоров необходимо только в том случае, когда таковые санкции будут фактически взиматься.

Если же какие-либо санкции за нарушение условий заключенных договоров с контрагента взимать не планируются, то и включать в договор условие о начислении таковых санкций не нужно. В противном случае предприятие будет вынуждено уплачивать налог на прибыль с дохода, который никогда не будет получен.

Вместе с тем, мы считаем, что заключать хозяйственные договоры необходимо, прежде всего, исходя из предпринимательских целей организации, однако, учитывая налоговые последствия от тех или иных действий.

Кроме того, исходя из требований норм п.3 ст.250 и подп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ и во избежание налогообложения сумм, которые возможно не будут получены, рекомендуем.

1. Условие о начислении штрафов, пеней и (или) иных санкций в заключаемых договорах формулировать следующим образом (предусмотрев в договоре претензионный порядок разрешения споров):

"Покупатель по Настоящему Договору несет следующую ответственность:

- за _____________________ штрафная неустойка (штраф, пени и (или) иные санкции) в размере ___% от суммы ____________ (договора, долга).

Начисление указанных штрафных санкций начинается по истечении семидневного срока (иного срока) со дня предъявления претензии Продавцом до момента фактического исполнения обязанностей Покупателем.

Продавец по Настоящему Договору несет следующую ответственность:

- за _____________________ штрафная неустойка (штраф, пени и (или) иные санкции) в размере ___% от суммы _____________ (договора, долга).

Начисление указанных штрафных санкций начинается по истечении семидневного срока (иного срока) со дня предъявления претензии Покупателем до момента фактического исполнения обязанностей Продавцом".

Наличие подобной формулировки в договоре позволит:

- по договорам, за нарушение условий которых взимать санкции фактически не предполагается - не включать данные санкции в налоговую базу по налогу на прибыль;

- по договорам, за нарушение условий которых предполагается взимать санкции- включать данные санкции в налоговую базу по налогу на прибыль только после выставления претензии. Вместе с тем, следует учитывать, что в рассматриваемом случае санкции начисляются только с момента истечения обусловленного договором срока со дня предъявления претензии до момента фактического исполнения обязанностей контрагента.

2. В тех случая, когда предусматривается ответственность за неисполнение денежных обязательств (оплата товаров, работ, услуг и т.п.), условие о начислении санкций в договор можно не включать, т.к. в данном случае контрагента можно будет привлечь к ответственности за нарушение исполнения договора в соответствии со ст.395 Гражданского кодекса РФ.

3.2.10. Формирование продажной цены товаров с учетом требований ст.40 Налогового кодекса РФ

Формирование цены товара имеет большое значение с точки зрения налогообложения. Введение в действие с 1 января 1999 г. части I Налогового кодекса РФ придало данному вопросу еще большее значение. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст.40 Налогового кодекса РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать.

Так, согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в п.3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения. При этом отметим, что обязанности по самостоятельному осуществлению данного расчета для налогоплательщиков не предусмотрено.

Исходя из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:

во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;

во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени. Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.

1. Виды сделок, подлежащих контролю

Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налога на прибыль по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.

Согласно ст.20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.


Пример непосредственного участия

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.


Пример косвенного участия

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% х 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% х 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Товарообменные (бартерные) операции- операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется гл.31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.

В соответствии со ст.2 Федерального закона "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" от 13 октября 1995 г. под внешнеторговой деятельностью понимается "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".

Самым распространенным видом внешнеторговых сделок являются экспортные договоры. Под экспортом, в соответствии с вышеназванным законом понимается - вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. При этом к экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории РФ за границу, в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и передаче его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу. Следовательно, если российская организация заключит с иностранным партнером договор поставки сырья, согласно которому товар за границу не вывозится, а предназначается для переработки на территории РФ с последующим вывозом готовой продукции, то указанная сделка также является внешнеторговой, в связи с чем цена по ней может быть проверена налоговыми органами.

Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20%, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.

При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.

1) Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.

2) Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

3) Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

4) Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.

5) При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.

Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации наиболее оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.

Например, в период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. При этом по цене 100 руб. было реализовано 10 ед. продукции, по цене 150 руб.- 400 ед. продукции. Колебание цен составило 50% (более 20%), поэтому все цены по всем сделкам за указанный период подлежат контролю со стороны налогового органа. В случае применения предприятием двух цен - 100 руб. и 120 руб. (не более 20%) контроль со стороны налоговых органов не осуществляется.

2. Основание для применения специального расчета

Для применения специального расчета недостаточно выявить перечисленные ранее четыре вида сделок. Основанием для доначисления НДС является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%.

Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.


Пример 1. Цена по сделке (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, по внешнеторговой сделке) составила 100 руб. При проведении налогового контроля было установлено, что рыночная цена на данный товар составила 130 руб. Отклонение между договорной ценой и рыночной составило более 20%. Поэтому налоговый орган вправе доначислить налог и пени. Если в нашем примере рыночная цена составит 115 руб., то никакого доначисления не происходит.


Пример 2. В период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. Рыночная цена составила 160 руб. По договорам, в которых была установлена цена 100 (отклонение от рыночной цены более 20%) руб. налоговый орган вправе доначислить налог и пени. По договорам с ценой 150 руб. доначисление не производится (отклонение от рыночной цены менее 20%).


3. Дата определения рыночной цены


Как уже было установлено, для того чтобы осуществить специальный расчет необходимо определить рыночную цену. Первый вопрос, который возникает при этом, на какую дату она определяется: на дату отгрузки товара или на дату оплаты товара, или на дату перехода права собственности?

Статья 40 Налогового кодекса РФ по данному поводу содержит две нормы.

Правило первое.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40).

Правило второе.

При определении рыночных учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п.9 ст.40).

Исходя из анализа данных норм следует, что рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях.

В соответствии со ст.167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств.

Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты" поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что гл.21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно.


4. Порядок определения рыночной цены


Для определения рыночных цен Налоговый кодекс РФ предусматривает два способа: 1) обычный и 2) специальный (расчетный).

1. Обычный способ определения рыночной цены.

Рыночная цена - это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, или цена, по которой продавец может на ближайшей по отношению к себе территории реализовать аналогичные товары, работы, услуги без существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Иными словами, сейчас рыночная цена определяется не только по месту нахождения покупателя, но и по месту нахождения продавца.

При определении рыночных цен необходимо также учитывать следующие условия:

а) товары, работы, услуги являются аналогичными;

б) условия сделки являются сопоставимыми;

в) при сравнении цен необходимо учитывать обычно применяемые наценки или скидки.

Условие аналогичности означает, что товары (работы, услуги) должны быть идентичными (а при их отсутствии - однородными).

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров, сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемым в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Например, цена по договору поставки между предприятиями была сформирована на условиях франко-станция назначения (т.е. включала в себя затраты по доставке товара) в размере 300 руб. Налоговые органы нашли рыночную цену по договору со всеми аналогичными условиями, но только на условиях франко-станция отправления (т.е. без включения затрат по доставке товара) в размере 250 руб. В данном случае найденная цена может быть принята за рыночную с учетом поправки на транспортные расходы. Если транспортные расходы составят 70 руб., то рыночная цена составит 320 руб. (250 + 70). При этом договорная цена 300 руб. не отклоняется от рыночной 320 руб. более чем на 20%. Поэтому доначисления налога в рассмотренном случае не произойдет.

Помимо перечисленного, необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание любые иные специфические условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Учет обычно применяемых скидок и наценок означает то, что используемая для контроля цена не может быть рыночной, если она сформирована без указанных скидок. Данное положение вполне оправдано, поскольку оно вызвано особыми экономическими условиями.

Например, две сделки по однородным товарам с одинаковыми договорными условиями исполняются по разным ценам. Такое отличие может быть вызвано сезонным колебанием потребительского спроса.

Налоговый кодекс РФ не указывает какие виды надбавок должны учитываться в данном случае. В отношении скидок установлено, что учитываются те, которые вызваны:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Определяемая согласно установленным правилам рыночная цена должна быть подтверждена документально. Для подтверждения рыночных цен могут использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. От наличия документального подтверждения рыночной цены зависит способ ее определения (обычный либо специальный).

2. Специальный (расчетный) способ определения рыночной цены.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации), для их определения могут использоваться два расчетных метода приведенных ниже. При этом в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ" установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Метод цены последующей реализации. Рыночная цена определяется по следующему механизму:


РЦ = ЦПП - З, где:


РЦ - рыночная цена;

ЦПП - цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);

З - обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Предприятие-А реализует Предприятию-Б товар по цене 100 у.е. При этом Предприятие-Б перепродает данный товар по цене 300 у.е. Затраты по сбыту составили 30 у.е. Обычная прибыль предприятия от подобных операций составляет 100% (в рассматриваемом примере 100 у.е.). Рыночная цена для указанного договора поставки составит величину, определяемую следующим образом: 300-30-100=170 у.е.

Затратный метод. Рыночная цена определяется по следующему механизму:


РЦ = З + П, где:


РЦ - рыночная цена;

З - затраты на производство (приобретение) и реализацию;

П - обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Использование затратного метода вызывает большие сомнения, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.

В заключении отметим, что все вышеизложенные положения необходимо учитывать при выработке ценовой политики во избежание возможных неблагоприятных последствий.

3.3. Оптимизация через договор.

Методика экономико-правового анализа (экспертизы) договора

Реализация коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Договор - это и есть та форма, в которой воплощаются все замыслы и расчеты бизнесменов. Заниматься предпринимательством и не заключать сделки, не подписывать договоры и документы по его исполнению просто невозможно.

Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это означает, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе.

Кроме того, юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. Напротив, некорректный и непродуманный договор практически неизбежно влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения.

Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора. Здесь, естественно, возникает вопрос: "Кто его будет выполнять", так как правило, на предприятиях, нет какой-либо специальной службы "налогового контроля". Как уже упоминалось выше, данная работа комплексная и требует соответствующего комплекса знаний различных специалистов.

При этом здесь не подразумевается количество визирующих подписей на договоре, и мы не говорим о том, что, если на договоре 15-20 подписей, он от этого становится лучше. Большое количество различных согласований и подписей рождает коллективную безответственность. Хуже и другая ситуация, когда договор вообще не смотрится и подписывается по чьему-либо указанию.

Перед рассмотрением методики экономико-правового анализа (экспертизы) договора, отметим, что методика, которую мы предлагаем, сформировалась на основе анализа сотен договоров и представляет собой ряд практических советов, руководствуясь которыми возможно уже на стадии заключения договора избежать налоговых ошибок. При планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий. Фактически это сводится к анализу следующих элементов договора:

1) анализ участников договора, то есть кто является стороной по договору;

2) анализ предмета договора;

3) анализ вида деятельности;

4) анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;

5) анализ порядка определения и формирования цены договора;

6) меры ответственности сторон по договору;

7) специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

Рассмотрим вышеуказанные элементы более подробно.

3.3.1. Анализ участников договора

Определение статуса вашего контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.). Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

1) является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

2) появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

1) Является или нет контрагент плательщиком НДС


При определении статуса контрагента для целей налогообложения необходимо учитывать, что с 1 января 2001 года (момента вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ), плательщиками НДС являются:

российские и иностранные юридические лица; международные организации; филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций; индивидуальные предприниматели; частные нотариусы; охранники; детективы.

Не являются плательщиками НДС: физические лица, не являющиеся предпринимателями; организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход; предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход; организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Освобождены от уплаты НДС: организации и индивидуальные предприниматели, у которых налоговая база, исчисленная в предусмотренном для этого порядке, в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 миллиона рублей.

В последнем случае, необходимо иметь в виду, что предоставление освобождения от уплаты НДС является правом налогоплательщика воспользоваться данным освобождением, а не его обязанностью. Поэтому в случае если контрагент по договору получает такое освобождение, то во избежание неблагоприятных налоговых последствий от него необходимо затребовать копию данного освобождения. Кроме того, следует учитывать, что первоначальная цена в договоре может быть сформирована с учетом налога на добавленную стоимость. Освобождение от уплаты НДС может привести к ситуации, когда предприятие-покупатель не сможет относить НДС к зачету и понесет финансовые потери. В качестве иллюстрации подобной ситуации приведем условный числовой пример:

1. Первоначальная цена договора - 120 у.е., в том числе НДС 20 у.е.

2. К зачету НДС - 20 у.е.

3. В состав расходов - 100 у.е.

уменьшение прибыли - 100 х 24/100 = 24 у.е.

4. Итого: 20 + 24 = 44 у.е.

5. С момента получения освобождения от НДС и без корректировки цены, так как НДС не будет предъявляться, в состав расходов будет относиться 120 у.е.

6. Уменьшение прибыли составит 120х24/100 = 28.8 у.е.

7. Финансовые потери составят 44 - 28.8 = 15.2 у.е.

Следовательно, если Ваш контрагент получил освобождение от НДС необходимо произвести корректировку цены договора.

При определении статуса контрагента, также не стоит забывать и общественные организации инвалидов, которые в соответствии с подп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ (при соблюдении определенных условий) не являются плательщиками НДС. Данный момент необходимо выяснить и учитывать при заключении сделки. При этом возможны различные ситуации.

Ситуация 1: не являясь плательщиком НДС, контрагент предъявляет налог на добавленную стоимость. Сумма НДС ставится к зачету. В подобном случае, если налоговыми органами будет установлено, что Ваш контрагент не является плательщиком НДС, будет обязательно сделан вывод о необоснованности зачета НДС. Перспективы рассмотрения подобных ситуаций в суде туманны, поскольку решение дела в Вашу пользу будет зависеть от множества факторов (порой субъективного свойства). Во всякой случае арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Ситуация 2: сумма налога на добавленную стоимость в договоре не указана. Часто подобные случаи имеют место при работе с комиссионером. Например, вознаграждение устанавливается 5 процентов от суммы сделки. При такой ситуации Ваш контрагент может предъявить сумму НДС сверх цены договора. Во избежание этого следует указать, сто сумма договора сформирована с учетом НДС.

Ситуация 3: цена договора указана с учетом налога на добавленную стоимость. Но затем Ваш контрагент предъявляет счета без выделения НДС. Это возможно, если он получил освобождение от НДС (в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов база налогообложения не превысила 1 миллиона рублей). В этом случае следует откорректировать условия договора, затребовать копию налогового освобождения.


2) Имеется ли обязанность удержать налог с контрагента


Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда возникает обязанность по удержанию налогов:

1. Подоходный налог (налог на доходы) при выплате дохода физическим лицам.

В этом случае необходимо обратить внимание на два важных момента. Во-первых, если договор заключается с физическим лицом предпринимателем, то у предприятия не возникает обязанности по удержанию налога на доходы, поскольку согласно ст.226 Налогового кодекса для исключения повторного налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, а также лиц, уплачивающих налог в аналогичном порядке, подоходный налог у источника выплаты не удерживается. При этом указанные лица должны предъявить свидетельства о государственной регистрации и документа, свидетельствующего о том, что данное лицо стоит на налоговом учете. Для избежания конфликтных ситуаций с налоговыми органами рекомендуется к договору приложить копии свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, а также свидетельство о его постановке на учет в налоговом органе.

Второй момент - выплата дохода нерезидентам - физическим лицам, то есть лицам, не имеющим постоянного местожительства на территории РФ. Выяснение статуса физического лица в данном случае необходимо для того, что бы установить порядок налогообложения полученного физическим лицом дохода: в случае если физическое лицо не имеет постоянного места жительства в РФ, то выплаченный доход подлежит обложению по ставке 30 процентов (если иное не предусмотрено международными соглашениями по вопросам налогообложения).

2. Налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам. При определении статуса иностранного юридического лица как возможного контрагента и решении вопроса о необходимости удержания налога на прибыль необходимо установить, прежде всего, вид выплачиваемого дохода. Это обусловлено тем, что различные виды доходов, полученных иностранными юридическими лицами от источников в РФ, облагаются налогом на прибыль (соответственно удерживаются российскими предприятиями) по разным ставкам. Так, в соответствии со ст.284 гл.25 Налогового кодекса РФ, доходы от дивидендов, процентов, от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями облагаются по ставке 15 процентов, а доходы от использования авторских прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых находится на территории РФ, - по ставке 20 процентов.

3. НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Возможность возникновения обязанности по удержанию НДС при заключении договора с иностранным юридическим лицом также обуславливает появление ряда моментов, на которые необходимо обратить внимание. Следует установить факт постановки (не постановки) на учет в налоговом органом на территории РФ иностранного юридического лица так как, если иностранное лицо зарегистрировано в налоговых органах, то обязанность по удержанию НДС у российского предприятия отсутствует. Напротив, в случае, если иностранный контрагент не зарегистрирован на территории в РФ в качестве налогоплательщика, то у российского предприятия возникает обязанность по удержанию НДС с выплаченных по договору сумм. Следовательно, для того чтобы исключить возможные конфликты с налоговыми органами, российскому предприятию рекомендуется запросить у вашего потенциального партнера документ о постановки (регистрации) на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДС.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей Вашего возможного партнера, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

3.3.2. Анализ вида деятельности

Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке наличия указанной лицензии у Вашего контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности.

В связи с этим при анализе проекта договора необходимо уделять внимание на наличие в договоре указаний на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. При наличии каких-либо сомнений следует запросить у контрагента копию лицензии.

Кроме того, следует отметить, что согласно п.6 ст.149 Налогового кодекса РФ освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Ситуация 1

Зачастую многие предприятия не уделяют проверке лицензий должного внимания, что приводит к негативным налоговым последствиям. Так, например, в соответствии с российским законодательством аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию. Заключение договора на оказание аудиторских услуг и осуществление проверки лицом, у которого отсутствует лицензия на осуществление данного вида деятельности, приведет к применению к предприятию налоговых санкций, так как обязательным условием для отнесения на расходы затрат по указанному договору и принятие уплаченных сумм НДС к зачету является наличие лицензии у аудитора. Обусловлено данное требование тем, что согласно п.п.17 ст.264 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения могут быть учтены расходы на оплату аудиторских услуг, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ.

Ситуация 2

Многие предприятия заключают договоры с учебными заведениями на подготовку и переподготовку кадров, затраты по которым могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. В тоже время согласно подп.23 ст.264 Налогового кодекса РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями подлежат включению в расходы при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (лицензию).

То есть одним из обязательных условий для отнесения затрат по подготовке и переподготовке кадров на расходы, является наличие государственной аккредитации (лицензии) у учебного заведения. Отсутствие указанного документа делает отнесение затрат на расходы неправомерным, что, соответственно, ведет к применению финансовых санкций.

Таким образом, анализ вида деятельности нельзя недооценивать. Прежде чем заключить договор, необходимо убедится, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности.

3.3.3. Анализ предмета договора

При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, следует определить, что это за договор - услуга, подряд, купля-продажа, комиссия и пр. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

Ситуация 1

Заключение договора на оказание маркетинговых услуг без четкого указания на характер оказываемых услуг, может привести к конфликтным ситуациям с налоговыми органами. Связано это с тем, что отнесение затрат по оплате маркетинговых услуг на расходы возможно с учетом требований п.п.27 ст.264 Налогового кодекса РФ. Согласно положениям данного пункта в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Иными словами из предмета договора должно быть понятно, что выполняемые работы соответствуют двум признакам:

1. Связь с производством и реализацией продукции;

2. Текущий характер информации.

Если же результаты маркетинговых исследований "направлены в будущее", касаются продукции, которую только предполагается выпускать, то в подобных случаях произведенные расходы нельзя учитывать в целях налогообложения.

Ситуация 2

Заключен договор на реконструкцию объекта. В тоже время, из характера выполняемых работ следует, что фактически это капитальный ремонт. Термины "реконструкция", "модернизация" могут употребляться Вашим контрагентом с целью "повышения" статуса и, соответственно, стоимости работ. А это в свою очередь приводит к ситуации, когда отнести на расходы в целях налогообложения прибыли затраты по подобным работам будет невозможно. Отметим, что особенно это актуально с 1 января 2002 г.момента вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Дело в том, что согласно положениям данной главы отменены все льготы при исчислении прибыли, в том числе по капитальным вложениям производственного назначения. Иными словами, если ранее имелась возможность компенсировать вышеуказанную "потерю" путем заявления льготы, поскольку реконструкция и модернизация являются капитальными вложениями, то сейчас это сделать невозможно. Поэтому, при заключении подобных договоров важно точно определить предмет договора и характер выполняемых работ.

В тоже время, следует избегать и иного, когда работы, имеющие характер долговременных капитальных вложений, маскируют под капитальный ремонт с целью отнесения их на расходы в целях налогообложения. Для избежания указанных проблем, желательно чтобы и формулировки, и характер выполняемых работ соответствовали требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ.

3.3.4. Анализ даты совершения операции по договору

Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

- юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

- налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

Ситуация 1. В договоре поставки момент перехода права собственности установлен после оплаты товара. При подобных формулировках необходимо понимать последствия.

До оплаты отгруженный товар должен учитываться на счете 45. Согласно комментариям к счету 45 "Товары отгруженные" в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 90) счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. У покупателя данный товар до момента оплаты следует учитывать за балансом. Следовательно, у продавца отгруженный и неоплаченный товар должен учитываться при расчете налога на имущество, а покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара в производстве учесть затраты.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Поэтому, в данном случае есть как положительный момент для продавца не наступает момент реализации и, соответственно, налоговые обязательства отодвигаются до момента оплаты. Для покупателя ситуация иная - до момента оплаты расходы не могут быть учтены в целях налогообложения.

Следовательно, для правильного отражения данной операции из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели.

Таким образом, анализ даты совершения операции по договору и закрепление в договоре точного момента права собственности нельзя недооценивать, поскольку от этого зависит точное и своевременное отражение операции в бухгалтерском учете.

Ситуация 2. При заключении договоров комиссии на реализацию продукции и отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь в виду следующее. Статьями 990-1004 ГК РФ освещены вопросы, регулирующие взаимоотношения между комитентом и комиссионером по порядку заключения и исполнения договора комиссии. Так, ст.999 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет с указанием всей необходимой информации об исполнении своих обязанностей согласно условиям договора. В соответствии со ст.991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета является ни чем иным как выручкой.

Следовательно, для своевременного и корректного определения выручки для бухгалтерского и, особенно, налогового учета является четкое определение в договоре комиссии условия, на каком этапе обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.

Например, условиями договора может быть определено, что комиссионер выполнил свои обязанности в момент:

- отгрузки товара покупателям;

- отгрузки товара покупателям и получения от них денежных средств;

- в момент перечисления денежных средств комитенту в счет погашения задолженности по полученному товару.

Как видно из приведенных условий, у комиссионера выручка в целях налогообложения возникает в разные моменты исполнения договора и с учетом фактического времени документооборота - в разные налоговые периоды.

Ситуация 3. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Подобный порядок рекомендуем закрепить в условиях договора с комиссионером. Более того, можно рекомендовать и несколько ужесточить требования. Дело в том, что если ориентироваться на отчетный период равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В тоже время, нельзя забывать и о начислении и уплате налога на добавленную стоимость. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. В тоже время, прибыль определяется по итогам квартала, а налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно. При таких условиях, наверное, имеет смысл перейти на ежемесячные отчеты, если комиссионные операции являются обычными.

Ситуация 4. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример:

Отгружено товара на 100 у.е.

Начислено процентов всего - 20 у.е.

в том числе:

до момента перехода права собственности - 5 у.е.

после перехода права собственности - 15 у.е.

В целях налогообложения принимается:

Выручка от реализации - 105 у.е. (100 + 5)

Внереализационный доход - 15 у.е.

3.3.5. Анализ порядка определения и формирования цены договора

При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты:

а) установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

б) цена товара в валюте;

в) установление цены в условных единицах;

г) соответствие применяемых цен требованиям ст.40 Налогового кодекса РФ.

1. Установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг

В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар:


Цена товара = Цена без НДС + НДС


Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен)


Цена товара = Цена без НДС + НДС + налог с продаж


В случае, если Ваш контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду.

При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору, в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.

Судебно-арбитражная практика. Подобное дело о взыскании недоплаты по договору в размере суммы НДС было предметом рассмотрения ВАС РФ. Так, Президиум ВАС РФ в п.9 Информационного письма от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" указал, что: "продавцом товаров (работ, услуг) могут быть взысканы с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС".

При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из следующего. В силу статьи 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако, в силу Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС.

В рассматриваемом договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму. При таких обстоятельствах у покупателя не было оснований в ходе осуществления расчетов за реализованную продукцию отказываться от уплаты суммы, составляющей НДС (п.9 Информационного письма от 10.12.96 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"- Вестник ВАС, 1997 г., N 3).

2. Цена товара выражена в валюте

В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ. Напомним, что п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ дано следующее определение реализации:

"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".

Следовательно, при подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности. Особенно это актуально при экспорте, где применяются условия поставок по Инкотермсу.

3. Цена товара выражена в условных единицах

В соответствии со ст.317 ГК РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

На практике, очень распространено указание цены в условных единицах (например, в долларах США) при оплате по соответствующему курсу в рублях. При этом в бухгалтерском учете возникает дополнительная обязанность по учету суммовых разниц (не путать с курсовыми). Суммовая разница возникает в ситуации, когда существует рублевая, а не валютная задолженность. Вместе с тем, она также возникает в результате изменения курса иностранной валюты или условной единицы.

Таким образом, при анализе проекта договора необходимо определить целесообразность определения цены в условных единицах (поскольку это вызывает дополнительные трудности с бухгалтерским и налоговым учетом). В случае, когда такое определение цены необходимо, то следует заранее разработать методику бухгалтерского учета и налогообложения.

В случае, если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам, налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.

Следовательно, в отличие от правил бухгалтерского учета возникшие суммовые разницы квалифицируются как внереализационные доходы или расходы.

4. Статья 40 Налогового кодекса РФ

Напомним, что ст.40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления налогов по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных цен более чем на 20%.

При этом обязанность по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрено. Согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не будет доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

В тоже время при несоответствии цены договора рыночным ценам налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Последствием специального расчета является доначисление сумм недоимки, а также пени.

Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе также по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления специального расчета самим налогоплательщиком вызвана тем, что в противном случае с него в последствии будут взысканы пени.

Следовательно, при планировании сделки необходимо проанализировать и эту составляющую договорных отношений, поскольку на практике этого почти никто не делает.

3.3.6. Меры ответственности по договору

Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д. Причем обусловлено это вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях главы 25 относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

При этом в ст.248 Налогового кодекса РФ указано, что "внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст.250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы".

В соответствии с положениями ст.250 Налогового кодекса РФ в целях налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а именно не указанные в ст.249 Налогового кодекса РФ.

Статья 250 Налогового кодекса РФ содержит примерный перечень внереализационных доходов, который не является исчерпывающим. Согласно данному перечню внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ основным методом признания доходов для целей главы 25 является метод начисления, что означает:

"В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Метод начисления применяется и при налогообложении внереализационных доходов организаций.

Согласно подп.3 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ для данного вида внереализационных доходов датой получения дохода признается дата начисления штрафов, пеней и (или) иных санкций в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

Из анализа данной нормы следует, что обязанность по уплате налога на прибыль организациями должна быть исполнена в отношении штрафов, пени и иных санкций, в отношении которых наступили следующие обстоятельства:

1) в отчетном периоде налогоплательщиком были начислены штрафные санкции в соответствии с условиями заключенных договоров (например, за просрочку платежа, нарушения условий поставки товара и т.п.);

2) в отчетном периоде вступило в законную силу решение суда о взыскании в пользу налогоплательщика штрафных санкций (например, процентов по ст.395 Гражданского кодекса РФ за пользование денежными средствами).

При этом согласно п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ для признания внереализационных доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль фактическое получение начисленных санкций значения не имеет.

Таким образом, в налоговом учете начисленные в соответствии с заключенными договорами или судебными решениями штрафные санкции следует отражать в налоговом учете того отчетного (налогового) периода, когда произошло начисление штрафных санкций либо вступило в законную силу решение суда о взыскании санкций, не зависимо от реального получения данных санкций.

Если начисление штрафных санкций продолжает и следующем отчетном (налоговом) периоде, то отражение вновь начисленной суммы производится в данном периоде.

Следовательно, при проработке данного пункта договора необходимо определиться с его экономической целесообразностью или же сформулировать таким образом, чтобы избежать начисления. Наши рекомендации по данному вопросу содержаться в разделе данной книги "Приказ об учетной политике".

3.3.7. Специальные положения

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются "за кадром" налоговой оптимизации. Однако, такой подход в корне не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Ниже будут рассмотрены конкретные ситуации и то, как они могут повлиять на режим налогообложения.

1. Перепредъявляемые расходы

Если условиями договора поставки установлено, что оплата услуг железной дороги (ж/д тариф, подача, уборка вагонов, охрана и т.д.) осуществляется поставщиком, то данные расходы являются затратами поставщика по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. В этом случае стоимость услуг железной дороги включается в налогооблагаемый объем реализации поставщика.

Если для уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость этот вопрос не очень актуален, так как сумма тарифа включается в затраты, а НДС по ж/д тарифу подлежит возмещению, то для расчета налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы вопрос включения рассматриваемых сумм в объем реализации является принципиальным. Таким образом, продавцу не выгодно в плане налогообложения выступать стороной, несущей расходы по доставке товара до покупателя, необходимо по возможности избегать этой обязанности.

В том случае, когда существует объективная необходимость оплаты услуг железной дороги именно продавцом, избежать увеличения облагаемого оборота на суммы транспортных расходом можно, поступив следующим образом:

- в договоре поставки указывается, что транспортные расходы оплачиваются за счет покупателя, при этом цена продукции (и облагаемый оборот) уменьшаются на соответствующие суммы,

- фактически оплату услуг железной дороги производит продавец,

- продавец передает счета, выставленные железной дорогой, покупателю (перепредъявление расходов) и получает денежные средства, которые не будут являться выручкой, на свой расчетный счет.

В результате покупатель отнесет транспортные расходы на увеличение стоимости приобретенной продукции и отнесет предъявленный НДС на расчеты с бюджетом, а продавец сократит налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог.

2. Включение во внешнеэкономический контракт на импорт товаров условия о моменте перехода права собственности

Как правило, момент исполнения обязанностей поставщика во внешнеэкономическом контракте устанавливается с применением Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460). Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н) датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.

В практике, момент исполнения обязанности поставщика, согласованный сторонами с применением терминов "Инкотермс" принимается как момент перехода права собственности на импортируемое имущество и по его дате определяется рублевая цена импортного товара.

Однако необходимо учитывать, что на основании торговых терминов "Инкотермс" сторонами согласуется только момент исполнения обязанностей и момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара.

При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности момент исполнения обязанности поставщика поставить товар может быть принят в качестве момента перехода права собственности. Но при этом стороны вправе дополнительно прямо оговорить момент перехода права собственности. Причем, определение этого момента возможно в достаточно широких границах, так как для инопартнера особенно важен момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара и распределение расходов при исполнении контракта - эти условия можно урегулировать терминами "Инкотермс". Определение момента перехода права собственности может регулироваться параллельно и не совпадать с моментом перехода рисков.

Таким образом, предприятие - покупатель получает механизм регулирования стоимости импортных товаров. Необходимо отметить, что регулирование даты перехода права собственности не принесет прямого снижения налога на прибыль: рост стоимости имущества компенсируется положительной курсовой разницей и наоборот. Но, тем не менее, включение данного пункта эффективно в случаях чрезмерно высокой себестоимости товаров. Прямое же указание момента перехода права собственности позволит бухгалтерии предприятия избежать ошибок при определении даты совершения операции в иностранной валюте.

3. Существенные условия оформления договора подряда на ремонт  основных средств (ОС) предприятия

В соответствии со ст.260 Налогового Кодекса РФ затраты на проведение капитального ремонта включаются в расходы учитываемые при налогообложении прибыли. Периодичность проведения ремонтов зависит от отраслевых особенностей производства. Перечень работ, которые выполняются при проведении ремонта того или иного вида, также иногда содержится в отраслевых нормативных документах. Однако необходимо учитывать, что для абсолютного и однозначного отнесения затрат по ремонту основных фондов на расходы необходимо соблюдать ряд обязательных требований.

а) Так в частности, необходимость проведения ремонта основных средств предприятия должна быть оформлена дефектной ведомостью основного средства. В дефектной ведомости указывается перечень дефектов основного средства, и приводятся рекомендации по их устранению. Дефектная ведомость заверяется главным инженером предприятия и служит основанием для заключения руководителем договора подряда на проведение ремонтных работ.

Именно на основании дефектной ведомости можно будет доказать налоговым органам, что проведение ремонта вызвано неисправностью основного средства, а не необходимостью его модернизации.

б) Затраты на ремонт относятся на расходы только в том случае, когда основные фонды после приобретения были фактически введены в эксплуатацию и участвовали в производственном процессе предприятия.

Как не безосновательно считают налоговые органы, относить на себестоимость затраты по ремонту можно только по тем основным фондам, которые фактически участвуют в производственной деятельности. Поэтому после приобретения основных фондов и постановки их на баланс очень важно, что бы данные ОС были введены в эксплуатацию, то есть фактически были включены в производственный процесс фирмы.

На основании вышеизложенного рекомендуется после приобретения ОС соответствующее учетное оформление этой операции:

- издать приказ о вводе ОС в эксплуатацию;

- заключить с третьими лицами договоры на оказание услуг с использованием в процессе их исполнения этих ОС;

- показать по бухгалтерскому и налоговому учету выручку от оказания услуг предприятием с использованием в процессе исполнения договоров этих ОС.

Указанные документы выступают подтверждением факта ввода ремонтируемых основных средств в эксплуатацию и их участия в производственном процессе предприятия.

Если предприятие приобрело помещение под офис, то рекомендуется оформить переезд персонала по этому адресу до начала ремонтных работ, с письменным уведомлением регистрационные и налоговые органы о перемене места нахождения. Самая главная рекомендация - на время ремонта нельзя прекращать работу персонала в ремонтируемых помещениях. По уже сложившейся налоговой и арбитражной практике ремонтные расходы, проводимые в периоды приостановки деятельности предприятия (или его подразделения), должны отражаться на счете "Расходы будущих периодов". Последующее списание затрат с данного счета будет происходить равномерно с закрытием данных затрат по окончанию года.

в) Ремонтные расходы в смете затрат, которая составляется подрядной организацией, осуществляющей ремонтные работы и является неотъемлемой частью договора подряда. Именно по смете будут определяться и подтверждаться расходы, произведенные предприятием.

Во-первых, сметы, как правило, становятся предметом очень пристального внимания налоговых проверяющих.

Во-вторых, ремонтные расходы входят в состав иных затрат предприятия по поддержанию основных фондов в рабочем состоянии. При этом, указанные затраты могут иметь как текущий (производственный) характер, так и характер вложений долговременного (инвестиционного) характера. Именно от правильного определения типа затрат и зависит, будут ли они отнесены на налоговую себестоимость или будут учтены как капитальные вложения.

Для правильного отнесения на расходы затрат по ремонтам всех видов необходимо документально подтвердить их отличие от работ по расширению, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению предприятия. Учет подобных расходов в целях налогообложения приводит к занижению налогооблагаемой прибыли и, соответственно, к применению штрафных санкций.

Именно смета затрат может выступать подтверждением текущего производственного характера затрат по ремонту.

Необходимо особо отметить, что расходы по ремонту уменьшают прибыль как по основным средствам, принадлежащим предприятию, так и по арендованным основным средствам. При этом обязанность по осуществлению ремонтов всех видов следует предусмотреть в договоре аренды, поскольку, если данная обязанность не будет возложена на арендатора, учитывать затраты по капитальному ремонту основных средств в целях налогообложения нельзя. Связано данное требование с тем обстоятельством, что в соответствии с п.1 ст.616 Гражданского Кодекса РФ "арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды". Что же касается арендатора, то в соответствии с п.2 ст.616 Гражданского кодекса РФ в его обязанности входит поддержание имущества в исправном состоянии, проведение за свой счет текущего ремонта имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Следовательно, для правомерного учета произведенных затрат по ремонту арендованного имущества данные вопросы следует специально отразить в договоре аренды.

4. Договор на оказание информационно-консультационных услуг

Вследствие своей специфики (проконтролировать фактическое оказание, реальную или рыночную стоимость информационно-консультационных услуг практически невозможно) данный вид договора получил очень широкое распространение в схемах налоговой оптимизации. Поэтому условие отнесения затрат по информационно-консультационным услугам на себестоимость продукции (работ, услуг) заслуживает особого внимания.

Основные требования можно сформулировать следующим образом:

- информационно-консультационные услуги должны оказываться на основании договора. Товарные чеки, входные билеты и т.п.не могут выступать достаточным подтверждением факта оказания именно информационно-консультационных услуг;

- в том случае, если консультации носят специальный характер и подлежат лицензированию (аудиторские и т.п.услуги), необходимо иметь копию лицензии исполнителя;

- факт исполнения услуг необходимо оформлять актом приемки-сдачи работ со ссылкой на характер и объем оказанных услуг;

- для подтверждения факта оказания услуг к Акту приемки-сдачи работ необходимо прилагать отчет исполнителя об объемах выполненных работ и передаче информации (например: "информация передана на бумажных носителях в объеме 40 листов", "информация представлена в электронном виде объемом 4 Мбайта", "по результатам работы передано заключение на 6 листах" и т.п.).

Как указано в п.1 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (Приложение к информационному письму ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22), отнесение затрат по консультационным услугам правомерно только в тех случаях, когда они связаны с производством продукции. Например, консультационные услуги по порядку проведения операций с ценными бумагами могут быть отнесены на себестоимость продукции только в том случае, если предприятие проводило операции с ценными бумагами, либо иным образом использовало в своей деятельности консультации по вопросам работы с ценными бумагами.

При этом необходимо учитывать, что консультационные услуги, касающиеся внедрения новых систем управления, всевозможных АРМов (для бухгалтера, конструктора и т.п.) в расходы не включаются, поскольку носят инвестиционный характер.

Оплата услуг INTERNET, как и других информационных услуг, относится на расходы при наличии соответствующего договора, в котором были бы отражены содержание услуг. Кроме этого, должно иметься обоснование того, что использование INTERNET непосредственно связано с производственной деятельностью предприятия.

Что касается консультационных семинаров, организуемых предприятиями и организациями, не имеющим лицензию на образовательную деятельность, то затраты по участию в данных семинарах можно рассматривать как затраты по консультационным услугам, затраты по оплате которых относятся на расходы, учитываемые в целях налогообложения.

По этой же статье затрат относятся на себестоимость и расходы на подписку периодической литературы и средств массовой информации, имеющих производственных характер, однако сумма подписки отражается на счете "Расходы будущих периодов" и ежемесячно учитывается в целях налогообложения.

5. Договор аренды

При заключении договора аренды следует учитывать, что к договорам аренды недвижимого имущества законодательством РФ установлено особое ограничение в форме государственной регистрации такого договора. Так согласно п.2 ст.609 Гражданского кодекса РФ необходимость регистрации договора аренды недвижимого имущества является общим правилом, исключения из которого могут устанавливаться данным Кодексом или иными федеральными законами.

При этом ст.625 вышеупомянутого Кодекса устанавливает, что к отдельным видам имущества нормы, касающиеся общих положений об аренде, применяются, если иное не установлено правилами данного Кодекса об этих договорах. Так, в соответствии с п.2 ст.651 вышеназванного Кодекса договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

При этом, согласно ст.1 Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившем в силу с 01.01.98 г., нежилые помещения, равно как и здания и сооружения, являются объектами недвижимого имущества, права на которое и сделки с которым подлежат государственной регистрации.

Таким образом, исходя из анализа вышеуказанного, договор аренды здания или сооружения считается заключенным с момента его государственной регистрации.

В случае, если договоры аренды нежилых помещений в зданиях или сооружениях заключены без государственной регистрации, то такие сделки, осуществлены в нарушение норм законодательства и согласно ст.165 ГК РФ могут быть признаны в установленном порядке ничтожными. Следовательно, налоговыми органами данное основание может быть расценено как отсутствие договорных отношений с вытекающими отсюда последствиями, как то признание необоснованности включения в издержки обращения расходов по таким сделкам.

Следовательно, в случае возникновения подобной ситуации, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, включение которой в издержки обращения в целях налогообложения не предусмотрено. В этом случае затраты по аренде нежилых помещений в зданиях или сооружениях не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Отметим, что важным моментом является срок, на который заключается договор аренды.

Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном письме от 01.06.2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". А именно:

"1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации".

С учетом изложенного для правомерного отнесения затрат на расходы имеет значение срок на который заключен договор аренды. Договоры аренды на срок свыше одного года подлежат государственной регистрации, а на срок менее 1 года, соответственно, не подлежат.

6. Государственная регистрация

В некоторых случаях при заключении договоров следует учитывать, что приобретаемое имущество подлежит государственной регистрации. Например, предприятие, заключившее договор купли-продажи объекта недвижимостиофисного помещения, даже при условии оформления двустороннего акта приема-передачи на данный объект не имеет права относить на затраты расходы, связанные с эксплуатацией объекта, возникающие до момента оформления государственной регистрации.

При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению объектов недвижимого имущества принятие объекта к бухгалтерскому учету (отражение на счете учета основных средств) производится не ранее даты регистрации объекта недвижимого имущества в соответствующем государственном органе. До момента государственной регистрации, независимо от факта оформления в соответствии с условиями договора акта приема- передачи между продавцом и покупателем,

Связано это с тем, что согласно ст.551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

В соответствии со ст.223 указанного выше Кодекса в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности на это имущество у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Данные требования следует учитывать при налогообложении прибыли. Согласно п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Напомним, что ст.131 Гражданского кодекса РФ предусмотрена государственная регистрация недвижимости. Так в п.1 данной статьи указано:

"Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами".

Что же касается документов, подтверждающих факт подачи заявки на регистрацию, то п.6 ст.16 Закона РФ 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предусмотрена выдача специальных расписок:

"Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав".

Следовательно, именно данный документ и должен быть представлен в качестве подтверждения факта передачи документов на госрегистрацию. С этого момента предприятие имеет право начислять амортизацию в целях налогообложения.

3.4. Специальные методы налоговой оптимизации

3.4.1. Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы в силу п.1 ст.45 Налогового кодекса в судебном порядке, а также, применив доктрину "существо над формой", могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор финансового лизинга

Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:

1. Применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;

2. Лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.

2. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды

Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.

3. Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества

Выдача беспроцентного займа работнику является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в порядке ст.212 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье к доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.

Понятие материальной выгоды может иметь достаточно широкое толкование. Вместе с тем, предоставление коммерческого кредита гражданину не может быть рассмотрено в качестве получения материальной выгоды последним. Коммерческий кредит представляет собой отсрочку, либо рассрочку платежа по договору купли-продажи (поставки). В этой связи следует отметить, что хотя коммерческий кредит и является разновидностью займа, однако средства, уплата которых отсрочена или рассрочена, не могут рассматриваться в данном случае как полученные заемные средства, поскольку они изначально не были предоставлены покупателю в виде заемных средств. Вследствие этого, при предоставлении коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки платежа, дохода в виде материальной выгоды у физического лица не возникает.

Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник, телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность предприятия, приходуется как товар, и на основании договора купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.

Правда, необходимо отметить, что в случае взимания налога с продаж (до 5% от продажной стоимости имущества) эффект от данной замены может оказаться противоположным. Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

4. Уменьшение налогообложения в операциях по дарению (распределению, выделению) квартир сотрудникам

Операции по распределению (предоставлению) работникам жилья, построенного (приобретенного) за счет средств предприятия, достаточно распространены на крупных предприятиях, особенно на тех из них, собственниками которых (акционерами, участниками) являются члены трудового коллектива. Как правило, жилые помещения передаются работнику в собственность.

Необходимо отметить, что операции по безвозмездной передаче жилых помещений в собственность работников крайне обременительны в плане налогообложения. В соответствии со ст.211 Налогового кодекса РФ стоимость имущества безвозмездно переданного в собственность физических лиц подлежит включению в совокупный доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Помимо этого в соответствии со ст.2 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 стоимость жилых помещений безвозмездно передаваемых физическим лицам по договору дарения подлежит включению в объект обложения налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Помимо налогов, которые уплачивает физическое лицо, предприятие должно исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества. Также, стоимость безвозмездно передаваемого жилого помещения включается в базу для исчисления единого социального налога, так как передача имущества рассматривается в качестве выплаты, произведенной в натуральной форме.

Очевидно, что в данном случае оптимизация налогообложения просто необходима.

Простая замена названия договора дарения на договор безвозмездной передачи имущества не даст ожидаемого результата, так как по смыслу ст.572 Гражданского кодекса РФ дарение и безвозмездная передачасинонимы. Необходима замена всех отношений работника и предприятия.

Максимально эффективного результата можно добиться при следующем порядке проведения операции:

- Физические лица вселяются в новые квартиры по договору коммерческого найма жилого помещения с взиманием платы за проживание и коммунальные услуги по нормам, установленным жилищным законодательством (в порядке, аналогичном порядку предоставления служебного жилья). Объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, отсутствуют. Также нет оснований для начисления единого социального налога.

- Жилой дом (или его часть- вплоть до отдельной квартиры) передается предприятием на баланс муниципалитета. В соответствии с подп.2 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ стоимость жилых домов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти или местного самоуправления, не признается реализацией в целях исчисления НДС.

- В соответствии со ст.675 Гражданского кодекса РФ физические лица сохраняют право на проживание в квартире, несмотря на то, что происходит смена формы собственности жилого помещения из частной в муниципальную. Одновременно в соответствии с действующим жилищным законодательством у физических лиц возникает право на бесплатное обращение данной квартиры в собственность- приватизацию жилья.

Данный метод уменьшения налогообложения практически идеален до тех пор, пока существует институт бесплатной приватизации.

В том случае, когда проведение вышерассмотренной операции не выполнимо (препятствия, вызванные нормами жилищного законодательства, отказ органа местного самоуправления принять жилье в муниципальную собственность и т.д.), возможна иная замена отношений по безвозмездному предоставлению жилого помещения работнику.

Отношения по безвозмездной передаче жилья могут быть заменены на отношения по продаже жилья с рассрочкой платежа (см. выше). При этом часть стоимости квартиры может быть оплачена работником за счет денежных средств, полученных от предприятия в порядке жилищной субсидии.

Субсидии на приобретение жилья должны предоставляться в строгом соответствии с Положением о предоставлении гражданам РФ, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья, утвержденным постановлением Правительства РФ от 3 августа 1996 г. N 937.

По нашему мнению, выплаты безвозмездных субсидий, произведенные в строгом согласии с законодательством в размерах, не превышающих установленные нормы, следует рассматривать как компенсационные выплаты, не подлежащие включению в совокупный налогооблагаемый доход граждан, которым эти выплаты произведены, в соответствии с п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ.

Аналогично должен решаться вопрос и о начислении и уплате единого социального налога на основании ст.238 Налогового кодекса РФ.

Необходимо обратить особое внимание на тот факт, что субсидии должны выплачиваться в строгом соответствии с законодательством, то есть в соответствии с вышеуказанным Положением и Постановлением Госстроя РФ, Минфина РФ от 3 мая 1994 г. N БЕ-19-6/3, утверждающим "Примерный перечень и формы необходимых документов, предоставляемых гражданам при подаче заявок при получении субсидии на строительство или приобретение жилья". Особое внимание при выплате субсидий предприятием частной формы собственности следует обратить на следующие моменты:

- субсидия должна выплачиваться гражданам, нуждающимся в улучшении жилищных условий и состоящим в соответствии с законодательством РФ на учете по предоставлению жилой площади (в частности, на предприятии должна существовать очередь лиц, нуждающихся в улучшении жилищных условий; очередность лиц должна строго соответствовать требованиям действующего законодательства; очередь должна быть зарегистрирована в органах исполнительной власти);

- субсидии должны выделяться за счет собственных средств предприятия;

- субсидии следует выделять строго регламентированным образом (первоначально субсидия перечисляется на именной блокировочный целевой счет в банке, уполномоченном для обслуживания средств субсидии);

- субсидии предоставляются в пределах норм, установленных Положением (для разных категорий граждан такие нормы составляют от 5 до 70 процентов рыночной стоимости квартиры);

- субсидия предоставляется на приобретение жилья, соответствующего социальной норме площади жилья для семьи (например, на территории Свердловской области это не более 18 кв. метров общей площади на человека плюс 9 кв. метров на семью) и т.д.

Еще раз обращаем внимание на то, что при принятии решения о предоставлении скидки при продаже квартир своим работникам в форме субсидии на приобретение жилья, рекомендуется максимально ответственно подойти к порядку ее предоставления. Только в случае строгого следования требованиям законодательства, субсидии не подлежат включению в совокупный годовой налогооблагаемый доход гражданина, и не возникает необходимость уплаты единого социального налога.

5. Замена договоров на финансирование ДДУ, на содержание коллектива ДДУ на договор долевого содержания ДДУ

Достаточно распространенной ситуацией в практике деятельности крупных предприятий, является заключение договоров с органами местного самоуправления на финансирование детских дошкольных учреждений, на содержание коллектива детских дошкольных учреждений (ДДУ) и пр. Как правило данные затраты осуществляются предприятиями за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. Кроме того, в зависимости от выбранной конструкции договора, у предприятия может возникнуть обязанность по начислению единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц. Это обязанность возникает в случае, если заключается договор на содержание в детском саду Иванова Саши. Следует заключать договоры о долевом содержании 1 места, а уж кто конкретно будет посещать детский садик, в данном договоре не следует устанавливать.

Перечисление денежных средств по договору на долевое содержание ДДУ позволяет избежать обязанности по исчислению и уплате единого социального налога и удержания налога на доходы физических лиц, поскольку не возникает объектов налогообложения; данные выплаты не являются выплатами, начисленными в пользу работников, и не образуют дохода физического лица, так как производятся обезличено.

6. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным 
положением предприятия

Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.

Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.

Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли.

Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.

Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.

В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.

3.4.2. Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт

Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт- это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция- существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Письмом Минфин СССР от 29 апреля 1984 года N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий" (в ред. письма Минфин СССР от 11.02.86 г.N 30) (далее по тексту - Письмо от 29.04.84 г. N 80), дано исчерпывающее определение, какие виды работ являются строительными, и в соответствии с требованиями Положения о бухгалтерского учете и отчетности относятся к долгосрочным инвестициям. Такие работы учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" с последующим списанием на счет 01 "Основные средства", что подтверждается следующими нормативными актами. Согласно указанному Письму от 29.04.84 г. N 80, реконструкцияэто переустройство существующих объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, приводящее к существенному улучшению технических характеристик объекта.

Квалификация выполненных работ осуществляется на основании смет, калькуляций, документально подтверждающих и обосновывающих характер выполняемых работ. Так, согласно п.2 Постановления "Унифицированные формы первичной отчетности", все виды ремонтных работ текущего и капитального характера подлежат обязательному документальному оформлению согласно утвержденным формам. Сметная документация составляется в установленном порядке независимо от метода осуществления строительства - подрядным или хозяйственным способом (п.2.1.5 "Указаний по строительной продукции").

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т.п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание 
информационно-консультационных услуг

При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.

В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.

Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:

- уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;

- в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;

- если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.

В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.

3. Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку

Разделение платежей по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку в целях оптимизации НДС потеряло свою актуальность с введением в действие Указа Президента РФ "О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней" от 22 января 1993 г. N 2270, которым суммы штрафных санкций фактически были включены в объект налогообложения по НДС. В последствии аналогичная норма была внесена отдельным пунктом 29 и в Инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. (в ред. от 14 марта 1996 года) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость". Аналогичное положение закреплено и в ст.162 Налогового кодекса РФ.

Например, стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 у.е. (при себестоимости 70 у.е.) Заключается договор, в соответствии с которым покупатель уплачивает 80 у.е. собственно за товар и 20 у.е. в качестве штрафных санкций по каким-либо основаниям. Интересы покупателя в части НДС не страдают - сумма уплаченных штрафных санкций относится на внереализационные расходы, суммы уплаченного НДС к вычету согласно п.9 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Продавец включает в оборот, облагаемый налогом на пользователей автодорог сумму 80 у.е. (вместо 100 у.е.). Наряду с эффектом в виде прямого уменьшения налога на пользователей автодорог возможен и эффект в виде более раннего уменьшения налога на прибыль, уменьшение налога на имущество в том случае если приобретенные материалы будут находиться в запасе.

4. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов

В соответствии с п.1 ч.1 ст.236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для исчисления единого социального налога является вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления единого социального налога будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).

3.4.3. Метод отсрочки налогового платежа

Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на последующий налоговый период.

В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени.

Метод отсрочки иллюстрируется следующими примерами:

1. С применением векселя

В соответствии с подп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Покупатель приобретает банковский вексель и передает его продавцу по отдельному договору купли-продажи. После того, как продукция будет поставлена, составляется акт взаимозачета. До момента взаимозачета не возникает облагаемого оборота ни в части авансов, ни в части реализации.

2. Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода

Это очень простой метод отсрочки уплаты налоговых платежей. Основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, а в среднем около трех дней.

При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обеих сторон.

Так, перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в расчет себестоимости текущего периода, в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом.

В свою очередь продавец, принявший кассовый (по оплате) метод определения выручки в исчисления НДС получит оплату (и отразит облагаемый оборот) в следующем отчетном периоде. Отражение облагаемого оборота в конце отчетного периода позволит продавцу отсрочить уплату налога на добавленную стоимость на один месяц (в соответствии со ст.163 Налогового кодекса РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц).

3. Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит

Предприятие-покупатель денежные средства продавцу не направляет, а размещает их на депозите в банке, либо что еще лучше приобретает банковский процентный вексель. Предприятие-продавец берет кредит в банке для приобретения ТМЦ. В дальнейшем в оговоренный момент возможно:

1. Погасить все задолженности через акт взаимозачета покупатель-банк-продавец.

2. Покупатель передаст продавцу вексель, которым будет погашен кредит.

Особенностью данной схемы является то, что кроме достижения цели отсрочки налогового платежа достигается и другая - уменьшается налогооблагаемая прибыль у предприятия-продавца за счет отнесения на себестоимость процентов по банковскому кредиту.

Следует отметить, что данная схема работоспособна, достаточно эффективна, но ее применение требует четких согласованных действий всех участников.

4. Отсрочка возникновения уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода права собственности

Как уже указывалось с 1 января 2002 г. большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения - по начислению. Связано это с тем, кассовый метод согласно п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому, метод признания доходов и расходов по начислению должен применяться абсолютным большинством предприятий. В тоже время, в некоторых случаях по тем или иным причинам предприятию необходимо отстрочить возникновение налогооблагаемого оборота. Выполнить данное условие возможно через установление в договоре особых условий по переходу права собственности. Как правило, на практике эти условия чаще всего формулируются в следующем виде: "Право собственности на товар переходит в момент оплаты".

3.4.4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения

Как уже упоминалось выше, самым радикальным способом не платить налоги является избавление от объекта налогообложения (один из способов обхода налогов) - воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д. Вот если бы, ничего не имея и ничего не делая, можно было бы зарабатывать деньги...

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

1. Сокращение объекта обложения по налогу на прибыль путем проведения

Согласно п.2 ст.256 Налогового кодекса РФ стоимость имущества, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Отметим, что учет в качестве текущих материальных расходов имущества стоимостью до 10 тысяч рублей является нормой новой и раннее не применявшейся в налогообложении. В связи с этим представляется целесообразным в некоторых случаях при приобретении основных средств разукрупнить их на составляющие конструктивно обособленные объекты. Иными словами следует приобретать не комплекс, а отдельные составные части. При подобном подходе и если стоимость отдельных частей составить величину до 10 тыс. руб. включительно стоимость данного имущества возможно учесть сразу по мере ввода в эксплуатацию, а не в течение ряда лет через амортизацию. В некоторых случаях подобные действия могут принести существенную экономию по налоговым платежам по налогу на прибыль.

2. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49) проведение инвентаризации необходимо перед каждым годовым бухгалтерским отчетом. В свою очередь проведение инвентаризации по инициативе предприятия возможно в любой момент.

Проведение инвентаризации особенно актуально для крупных предприятий. Зачастую в составе облагаемого налогом имущества числятся объекты, никоим образом не участвующие в деятельности предприятия. Это могут быть устаревшие товары, неисправные автотранспортные средства (на которые не начисляется амортизация вследствие отсутствия пробега) и т.д.

3. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем продления нормативного срока строительства

Затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения налогом на имущество после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий. Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного договором подряда на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.

На это следует обращать особое внимание при осуществлении капитального строительства. Как правило, нормативные сроки не выдерживаются. В случае затяжки рекомендуем продлить срок строительства через корректировку договора. В противном случае неизбежны финансовые потери.

4. Сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств

Один из самых распространенных методов увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) может быть использован и для минимизации налога на имущество.

Приведем конкретные примеры экономического расчета эффективности переоценки:

а) Допустим, имеется производственное многоэтажное железобетонное здание (в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, норма амортизации данного ОС - 1 процент в год) стоимостью 100 у.е. В первые 20 лет эксплуатации данного здания:

- будет уплачено налога на имущество - 36 у.е.,

- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесение на финансовый результат сумм налога на имущество - 6,24 у.е.

Итого уплачено в бюджет - 36 у.е.,

уменьшены выплаты в бюджет - 6,24 у.е.

Отрицательный налоговый результат (уплачено в бюджет больше, чем сэкономлено) - 29,76 у.е.

Переоценка стоимости данного здания в сторону увеличения приведет только к росту отрицательного налогового результата до 59,52 у.е. Наоборот, уценка здания до 50 у.е. позволит уменьшить выплаты в бюджет на 14,88 у.е. Приведенные цифры справедливы для первых 20 лет эксплуатации здания.

3.4.5. Метод оффшора

В переводе с английского off-shore- "вне побережья, за границей". В обычном понимании "оффшор" - это государство или иная юридически обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот.

Метод оффшора рассматривает термин "оффшор" значительно шире. Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:

3.4.5.1. Метод территориального оффшора

Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территориейтерриторией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).

А. Иностранные оффшоры

В соответствии с действующим налоговым законодательством иностранные субъекты предпринимательской деятельности, не осуществляющие предпринимательской деятельности или не имеющие имущества на территории Российской Федерации, не являются плательщиками российских налогов.

Так в соответствии с п.1.2 Инструкции ГНС РФ N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства; в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения по НДС является реализация на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, передача на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; в соответствии с п.1 Инструкции ГНС РФ N 33 плательщиками налога на имущество являются компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации и т.д.

Таким образом, основным требованием к зарубежным оффшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.

Действующее российское законодательство и законодательства большинства иностранных государств не запрещает гражданам РФ учреждать на территории иностранных государств юридические лица, осуществлять на территории иностранного государства предпринимательскую деятельность, обладать правом собственности на имущество, находящееся на территории иностранного государства.

Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, предоставляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, из сделок с российскими партнерами получить необлагаемую налогами прибыль и, практически не уплачивая налогов, распорядиться ею. Причем современные информационные технологии позволяют осуществлять управление компанией, ее банковскими счетами, не выходя из офиса, находящегося, например, в Москве.

Практически же такая деятельность российского предпринимателя существенно ограничена действующим законодательством о валютном регулировании и валютном контроле. Так, в соответствии со ст.6 и п.10 ст.1 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября 1992 года прямые инвестиции (вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием); портфельные инвестиции (приобретение ценных бумаг); переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость; предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров, работ и услуг; предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 90 дней; а также все валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями резиденты РФ не вправе совершать без соответствующего разрешения (лицензии ЦБ РФ). В соответствии с п.4 ст.2 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" сделки, заключенные в нарушение положений данного закона, являются недействительными. Лица, совершившие такие сделки, несут уголовную, административную и иную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Также, необходимо отметить, что в настоящее время контроль за переводом валютных средств организациям-резидентам государств, являющихся оффшорными зонами (или имеющих на своей территории оффшорные зоны), значительно усилен. Так, Указанием Центрального банка РФ "Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушения валютного законодательства" от 12 февраля 1999 г. N 500-У на обслуживающие банки возложена обязанность информировать Центральный банк РФ о каждом факте перевода клиентом валютных средств в пользу нерезидентов, зарегистрированных в государствах и на территориях, где расположены оффшорные зоны, перечень которых установлен в приложении к данному указанию. Однако можно отметить, что данные указания устанавливают обязанность обслуживающих банков только предоставлять информацию в Центральный банк РФ, но не запрещают и не ограничивают такие переводы клиентов.

Таким образом, даже начальные действия налогового оптимизатора учреждение зарубежной оффшорной компании могут вызвать серьезное противодействие со стороны государства. Любые попытки обхода действующего порядка перевода валютных средств за рубеж (вывоз наличной валюты для оплаты первоначальных взносов в оффшорную компанию под видом личных средств для туристической поездки и т.п.) без лицензии ЦБ РФ изначально незаконны. При выявлении факта незаконного учреждения компании органы валютного контроля вправе в судебном порядке взыскать все полученное в результате деятельности данной компании.

Однако, несмотря на трудности в создании оффшорной компании и не менее серьезные проблемы в дальнейшей ее работе, оптимизация налогообложения посредством иностранных оффшорных компаний получила достаточно широкое распространение.

В качестве иллюстрирующего примера можно привести следующую схему работы иностранной оффшорной компании.

Допустим, гражданину РФ законным (получив лицензию ЦБ РФ или еще более экзотично - получив компанию в наследство) или полузаконным (таких путей значительно больше и они значительно проще) путем удалось учредить оффшорную компанию на Каймановых островах.

Для справки: Каймановые острова входят в состав Карибского бассейна, формально являются доминионом Великобритании, правительство стабильно, налогообложение отсутствует почти полностью - нет налога на прибыль, подоходного налога, налога на имущество, налогов на дарение и т.д.; основной принцип организации оффшорного бизнеса - строгая охрана коммерческих тайн (в том числе и тайны об учредителях).

Формально компанией руководит житель Каймановых островов (по совместительству являющийся руководителем еще сотни аналогичных компаний), в его компетенцию входят вопросы учета, отчетности и уплаты единого ежегодного взноса. Фактически управление компанией (заключение сделок, контроль за банковскими счетами) осуществляется из России.

Оффшорная компания имеет тесные и доверительные отношения с российским предприятием, специализирующимся в сфере импорта-экспорта товаров (сырья).

Часть прибыли от импортно-экспортных операций российского предприятия аккумулируется на счетах оффшорной компании. Способов перевода прибыли в оффшорные компании достаточно много. Некоторые из них базируются на том, что в соответствии с п.9 ст.1 и ст.6 закона "О валютном регулировании и валютном контроле" переводы из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по импорту работ и услуг являются текущим валютными операциями и не требуют специального разрешение ЦБ РФ.

Допустим, между рассматриваемым российским предприятием и оффшорной компанией заключается договор поручения на приобретение на территории иностранного государства импортных товаров. Размер вознаграждения поверенного составляет львиную долю планируемой российским предприятием прибыли. Фактически поиск партнеров осуществляется самим российским предприятием. Вознаграждение поверенного сформирует чистую необлагаемую прибыль оффшорной компании. Аналогично можно выводить из-под налогообложения и прибыль от экспортных операций. Затраты российского предприятия по уплате вознаграждения поверенному будут отнесены либо на увеличение стоимости импортных товаров, либо в состав затрат, связанных с реализацией экспортируемого сырья. Можно переводить часть средств российского предприятия в оффшорную компанию путем заключения договора на оказание информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением или реализацией товаров (при обязательном соблюдении всех условий, необходимых для отнесения данных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг)).

Аккумулированная прибыль может быть предоставлена российскому предприятию во временное пользование в качестве краткосрочных (до 180 дней) беспроцентных займов в иностранной валюте. В соответствии с п.9 ст.1 закона "О валютном регулировании и валютном контроле" получение краткосрочных займов на срок не свыше 180 дней является текущей валютной операцией и не требует лицензии ЦБ РФ. Это неплохой способ пополнения оборотных средств российского предприятия. Также наличие твердой валюты в иностранных банках является гарантом стабильности бизнеса в условиях существующей экономической и политической ситуации в России.

Аккумулированные средства могут быть просто израсходованы в интересах учредителей оффшорной компании и российского предприятия (оплата медицинских услуг, приобретение недвижимости и т.д.). В данном случае возможна налоговая экономия и на суммах подоходного налога (в зависимости от режима налогообложения страны, в которой возникнет доход).

Необходимо отметить, что данная схема применима только при оптимизации налогообложения предприятия, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность. Предприятию, ориентированному исключительно на российских партнеров, будет невозможно доказать связь затрат по уплате вознаграждений иностранной компании и основной деятельность предприятия и, как следствие, у предприятия отсутствует возможность отнести указанные расходы на себестоимость продукции (работ, услуг). Осуществлять такие платежи за счет чистой прибыли бессмысленно в плане оптимизации налогообложения.

Таким образом, при учреждении иностранной оффшорной компании необходимо четко уяснить цель налоговой оптимизации и возможные пути ее достижения. При этом необходимо учитывать, что минимизация налогообложения посредством иностранного оффшора - это "высший пилотаж" налоговой оптимизации. Применение этого метода требует привлечения высококлассных специалистов по международному праву, может повлечь значительные расходы (например, стоимость услуг в сфере дистанционного управления компанией весьма высока). Имеется определенный риск, вызванный незнанием руководителем особенностей иностранного законодательства (например, при покупке готовой оффшорной компании не исключена возможность столкнуться с мошенниками, которые получат доступ к банковским счетам компании).

Б. Российские оффшоры

Отдельные территории Российской Федерации получили название "российских оффшоров" вследствие проведения региональными органами власти политики по привлечению средств из других регионов России посредством установления льготного режима налогообложения.

"Российский оффшор" - это субъект Российской Федерации (значительно реже отдельная административная единица - ЗАТО, район, город областного подчинения), предоставляющий дополнительные налоговые льготы в пределах сумм налогов, поступающих в местные бюджеты определенным категориям налогоплательщиков (как правило, предприятиям, не осуществляющим фактической деятельности на территории оффшора).

При применении российского оффшора в схемах налоговой оптимизации необходимо учитывать, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ (с 1 января 1999 г.) порядок регулирования налоговых отношений (в том числе и в оффшорных зонах) претерпел существенные изменения.

Так, в соответствии со ст.2 Федерального закона "О введение в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ с 1 января 1999 г. признаны утратившими силу:

- Закон РФ "Об инвестиционном налоговом кредите" от 20 декабря 1991 г. N 2071-1 (полностью);

- Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 (за исключением пункта 2 статьи 18 и статей 19, 20 и 21)

Таким образом:

- нормы ст.12 Закона "Об инвестиционном налоговом кредите", предусматривающие, что "местные Советы народных депутатов могут предоставлять на основе налоговых соглашений в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты, предприятиям любых организационно-правовых форм и форм собственности целевые налоговые льготы в случае выполнения этими предприятиями особо важных заказов по социально-экономическому развитию территорий или предоставления особо важных услуг населению данной территории";

- и положения ч.2 ст.1 Закона "Об основах налоговой системы", устанавливавшие, что "органы государственной власти национально-государственных, национально- и административно-территориальных образований дополнительные льготы по налогообложению могут предоставлять только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты".

С 1 января 1999 г. утрачивают силу:

Закон РФ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" от 25 сентября 1997 г. N 126-ФЗ и Федеральный закон РФ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ не содержат норм, предоставляющих органам местного самоуправления права на самостоятельное предоставление дополнительных налоговых льгот по федеральным налогам. Не предоставляют такого права и иные действующие нормы федерального законодательства.

Закон РФ "О закрытом административно-территориальном образовании" от 14 июля 1992 г. N 3297-1 (в редакции Федерального закона "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации о закрытых административно-территориальных образованиях" от 2 апреля 1999 г. N 67-ФЗ) не содержит прямой нормы, делегирующей органам местного самоуправления ЗАТО полномочия на установление дополнительных льгот по федеральным и региональным налогам сверх льгот, установленных федеральным и региональным законодательством:

- Такое право не следует из положений ч.2 п.1 ст.5 "в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования зачисляются все налоги и другие поступления с его территории", так как данная норма регулирует особенности определения только одного из элементов налогового обязательства - порядка уплаты налога. Прочие элементы налога: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; налоговые льготы, данной нормой не изменяются.

- Положения ч.3 п.1 ст.5 Закона РФ "О закрытом административно-территориальном образовании", устанавливающие, что "дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляются соответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований, в соответствии с настоящим Законом. Право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие...", определяют лишь круг налогоплательщиков, которым могут быть предоставлены дополнительные налоговые льготы.

Так как ч.3 п.1 ст.5 Закона РФ "О закрытом административно-территориальном образовании" прямо не определяет, по каким налогам предоставляются дополнительные налоговые льготы, в данном случае применению подлежат общие нормы налогового законодательстваналоговые льготы могут быть предоставлены только по тем налогам, регулирование которых относится к компетенции органов местного самоуправления ЗАТО (то есть только по местным налогам).

При решении вопроса о том, какие дополнительные налоговые льготы подразумеваются ч.3 п.1 ст.5 Закона РФ "О закрытом административно-территориальном образовании", необходимо учитывать, что в соответствии с п.5 ст.1 Налогового кодекса органы местного самоуправления устанавливают местные налоги с учетом положений Налогового кодекса РФ (до введения в действие части второй Налогового кодексаположений ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы" и федеральных законов о конкретных видах налогов). То есть, например, если федеральным законом определены максимальные или минимальные ставки отдельных местных налогов, нормативные акты органов местного самоуправления не могут устанавливать ставки, выходящие за пределы, установленные федеральным законодательством.

Как правило, федеральными законами о местных налогах определен и перечень льгот по конкретному местному налогу, а также прямо указано, что органы местного самоуправления вправе с учетом местных особенностей предоставлять дополнительные льготы по данному местному налогу. Например, порядок взимания налога на землю, помимо областных законов субъектов РФ регулируется Законом РФ "О плате за землю" от 11 октября 1991 г. N 1738-1. Статьей 12 данного закона определен исчерпывающий список льгот по данному налогу и одновременно статьями 13 и 14 данного закона определено, что органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе устанавливать дополнительные льготы по данному налогу, сверх льгот установленных данным федеральным законом.

Также, в соответствии с п.1 ст.1 Налогового кодекса РФ "Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах". При этом Налоговым кодексом определены пределы полномочий органов власти различных уровней по регулированию налоговых правоотношений различного уровня.

В соответствии с п.5 ст.3 Налогового кодекса:

- федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Налоговым кодексом и (до момента принятия части второй Налогового кодекса) федеральными законами;

- налоги и сборы субъектов РФ, соответственно, законами субъектов РФ о налогах и (или) сборах;

- местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.

Таким образом, положения действующего налогового законодательства устанавливают, что органы местного самоуправления не вправе самостоятельно издавать законодательные акты, изменяющие режим налогообложения федеральных и региональных налогов. Соответственно органы государственной власти субъектов РФ не вправе самостоятельно менять режим налогообложения федеральных налогов (кроме случаев прямо установленных законом - например, право субъектов РФ устанавливать ставку налога на прибыль).

Более того, статьей 58 Федерального закона РФ от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" приостановлено действие ч.2 п.1 ст.5 Закона РФ "О закрытом административно-территориальном образовании", устанавливающей, что "в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования зачисляются все налоги и другие поступления с его территории". В качестве исключения такое право сохранено только за двумя ЗАТО, на территории которых находятся федеральные ядерные центры, причем размер дополнительных налоговых льгот, которые вправе устанавливать данные ЗАТО, ограничен суммой квоты в размере 2 млрд. руб. (по масштабам предоставлявшихся в ЗАТО льгот сумма весьма незначительная).

В результате оффшорная деятельность зон льготного налогообложения местного уровня, образованных в ЗАТО, в настоящее время практически парализована. Учитывая тот факт, что планируемые цели создания зон льготного налогообложения в ЗАТО (развитие территорий практически не имеющих своей производственной базы) фактически не были решены, перспектив дальнейшего развития у зон льготного налогообложения на базе ЗАТО практически нет.

Несмотря на вышеуказанные серьезные ограничения, возможности предоставления дополнительных налоговых льгот, схемы налоговой оптимизации, использующие российские оффшоры, образованные органами власти субъектов РФ (например, Свободная экономическая зона "Алтай" (г. Барнаул); Экономико-экологический регион "Алтай" (Республика Алтай); Свободная экономическая зона "Калмыкия" (Республика Калмыкия) и т.д.), по-прежнему достаточно эффективны. Возможность снижения ставки налога на прибыль до 11 процентов и полное освобождение от региональных и местных налогов, представляется весьма привлекательным в плане оптимизации налогообложения.

Однако при их применении необходимо учитывать следующее.

Как показывает практика, для признания неправомерным применения налогоплательщиком дополнительных налоговых льгот, предоставляемых органами власти оффшорных территорий, налоговые органы могут пойти по одному из следующих путей:

а) Первый метод заключается в признании регистрации предприятия в качестве налогоплательщика в ИМНС оффшорных территорий неправомерной и взыскании в бюджет всех сумм незаконно полученных льгот с начислением штрафных санкций.

В российской налоговой системе порядок зачисления налоговых платежей в бюджеты отдельных территорий и применение налогоплательщиком правил исчисления налогов, действующий на конкретной территории, определяется в прямой зависимости от места постановки налогоплательщика на налоговый учет (принцип налоговой резидентности).

В соответствии с п.1 ст.83 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - юридические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах:

- по месту нахождения юридического лица;

- по месту нахождения его обособленных подразделений;

- по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

В соответствии со ст.54 Гражданского кодекса РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации.

Согласно пункту 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" порядок регистрации юридических лиц, в том числе определение места регистрации, должен быть установлен законом о регистрации юридических лиц. Учитывая, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц применяется действующий порядок при разрешении споров, следует исходить из того, что местом нахождения юридического лица является место нахождения его органов.

В случае установления факта отсутствия на соответствующей территории исполнительного органа юридического лица (директора) налоговые органы в судебном порядке могут признать факт регистрации юридического лица в оффшорной зоне незаконной. На основании решения о незаконности регистрации юридического лица налоговые органы в административном порядке могут признать незаконной регистрацию в оффшорной зоне предприятия как налогоплательщика и взыскать в бюджет все суммы неуплаченных в полном объеме налогов (незаконно полученных льгот) с начислением штрафных санкций и пени.

б) Второй метод воздействия налоговых органов на предприятия, использующие дополнительные налоговые льготы, заключается в том, что налоговая инспекция по месту нахождения основного производства предприятия требует постановки данного производства на налоговый учет в соответствующей ИМНС (и соответственно уплаты налогов) в качестве обособленного структурного подразделения.

В соответствии с абз.2 п.1 ст.83 Налогового кодекса РФ юридические лица, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. И как следствие, юридические лица обязаны уплачивать налоги в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения и в порядке, действующем на данной территории.

В соответствии с п.2 ст.11 Налогового кодекса РФ под обособленным подразделением организации подразумевается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

То есть наличие на территории любого рабочего места, действующего в течение более 1 месяца, является основанием для постановки юридического лица на налоговый учет и возложения обязанности уплачивать налоги по месту расположения данного рабочего места.

Каким-либо образом скрыть наличие хотя бы одного рабочего места вне территории оффшорной зоны представляется весьма затруднительным.

Для соблюдения действующего порядка регистрации юридических лиц и, как следствие, для обоснования правомерности постановки предприятия на учет в налоговых органах оффшорной зоны необходимо соблюдение следующего условия: исполнительный орган юридического лица должен фактически находиться на территории оффшорной зоны.

Для соблюдения данного условия в свою очередь необходимо следующее:

Единоличный исполнительный орган юридического лицагенеральный директор должен фактически проживать на территории оффшорной зоны. При этом генеральный директор вправе на основании доверенности передать часть своих полномочий другим работникам предприятия (исполнительному директору, финансовому директору и т.д.). Их место проживания для определения места нахождения юридического лица с точки зрения действующего законодательства значения не имеет.

Для избежания опасности признания факта фиктивного наличия исполнительного органа в оффшорной зоне необходимо подтверждение фактического выполнения генеральным директором основных функций по руководству предприятием. Лично генеральным директором должны быть подписаны:

- основные долгосрочные договоры (основной договор аренды оборудования, генеральные договоры поставки и т.д.);

- договор банковского счета. При этом необходимо учитывать, право подписи на банковских документах может иметь любое другое лицо;

- трудовые договоры с работниками предприятия;

- основные внутренние положения предприятия (штатное расписание, положение о премировании, учетная политика предприятия).

Также для избежания опасности признания факта фиктивного наличия исполнительного органа в оффшорной зоне необходимо подтверждение, что генеральный директор имел возможность и реально осуществлял руководство из оффшорной зоны:

- генеральный директор должен иметь помещение - офис. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с действующим жилищным законодательством жилые помещения могут быть использованы только для проживания граждан и их использование для осуществления коммерческой деятельности запрещено. То есть в качестве офиса необходимо использовать нежилое помещение. На содержание данного помещение должны реально расходоваться средства;

- все договоры должны содержать в преамбуле ссылку на место их заключения - оффшорную зону.

Основной (указываемый в официальных документах, фирменных бланках и т.д.) расчетный счет предприятия должен находиться в банке, находящемся на территории оффшорной зоны.

Все договоры предприятия должны содержать в преамбуле ссылку на место их заключения - оффшорную зону. При этом необходимо учитывать, что налоговые органы могут проконтролировать, что лица, подписавшие договор не могли находиться в оффшорной зоне в момент заключения договора.

В. Схемы использования оффшорной компании

1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.

Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).

Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара. При определении части прибыли, переводимой Компании в качестве вознаграждения, необходимо учитывать, что в случае, если реальная прибыль от операции окажется ниже, чем вознаграждение комиссионера, то данная операция может быть квалифицирована как реализация по ценам не выше себестоимости и, как следствие, у Предприятия возникнет необходимость расчета суммы сделки по рыночным ценам (или ценам реализации в течение ближайших 30 дней) в целях исчисления НДС и налога на прибыль. Рекомендуется применять гибкий механизм определения размера вознаграждения комиссионера.

Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание информационно-консультационных услуг.

Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.

Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание информационно-консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп."и" п.2 Положения о составе затрат отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на себестоимость продукции (работ, услуг), а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.

3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.

Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.

3.4.5.2. Метод льготного предприятия

Оптимизация налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в "оффшорных" схемах оптимизации налогообложения.

Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

А. Предприятие инвалидов

В соответствии с подп.2 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

В соответствии с п.5 Инструкции ГНС РФ N 33 налогом на имущество не облагается имущество любых предприятий, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников.

Согласно ст.239 Налогового кодекса РФ от уплаты единого социального налога освобождаются работодатели с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Таким образом, можно выделить следующие категории предприятий инвалидов:

а) В случае, если предприятие является общественной организацией инвалидов (в том числе созданной как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, предприятие:

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество;

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

б) В случае, если предприятие является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, предприятие;

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество;

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

в) учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебнооздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- полностью освобождается от уплаты НДС (кроме посреднической деятельности и за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.);

- освобождается от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

г) в случае, если предприятие не имеет уставного капитала, состоящего полностью из вкладов общественных организаций инвалидов, но численность работающих инвалидов составляет не менее 50 процентов от общей численности работающих, предприятие:

- полностью освобождается от уплаты налога на имущество.

Значительные ограничения по подпадающим под льготный порядок видам деятельности и товарам (кроме посреднической деятельности, кроме подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.) значительно сокращает сферу применения данных льготных предприятий. Использование предприятия, имеющего 100 процентный уставный капитал общественной организации инвалидов не выгодно фактическим учредителям предприятия: так как предприятие формально принадлежит общественной организации инвалидов, то и вся прибыль и имущество предприятия принадлежит организации инвалидов.

Однако предприятие инвалидов, используемое в порядке, аналогичном порядку использования территориального оффшора, может принести значительный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Например, компания, учрежденная любым коммерческим предприятием и имеющая 50 процентов работников-инвалидов, используется как финансовый аккумулятор. Посредством дилерских отношений (компания приобретает товар по цене близкой к себестоимости, а реализует по ценам рыночным) практически вся прибыль предприятия "оседает" в компании.

Аналогично, прибыль предприятия может быть переведена в компанию на основании договора на оказание информационно-консультационных услуг. Аккумулированная прибыль может быть направлена на приобретение для предприятия производственных основных фондов. Приобретенные основные фонды могут быть переданы предприятию в текущую аренду, с отражением арендованного имущества на балансе арендодателя-компании. Налицо экономия на налоге на имущество (компания, имеющая 50 процентов работников инвалидов, налог на имущество не уплачивает). При этом все имущество (рассматриваемые основные фонды и денежные средства) легально полностью подконтрольны предприятию, учредившему компанию инвалидов.

При использовании компании инвалидов необходимо предельно ответственно отнестись к основному критерию предоставления льготчисленности работников-инвалидов. Малейшая небрежность может обернуться признанием применения льгот незаконным и, соответственно, штрафами.

Можно привести следующие рекомендации:

1. Расчет среднесписочной численности работников необходимо производить в строгом соответствии с положениями Инструкции по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях, утвержденную Госкомстатом СССР 17 сентября 1987 г. N 17-10-0370.

Нередки случаи, когда, допустим, четыре вахтера-инвалида при расчете среднесписочной численности принимаются за 4 единицы, хотя согласно утвержденным директором графикам и табелям учета рабочего времени дежурят в офисе посменно чередуясь через три дня на четвертый с пятичасовой продолжительностью рабочего дня (то есть в месяц на всех вахтеров приходится в среднем 100 часов отработанного времени при месячной норме рабочего времени 170 часов на одного человека. В этом случае среднесписочная численность вахтеров фактически составляет 100/170 = 0,6 ед.

2. Работники-инвалиды в случае опроса налоговыми органами, должны четко представлять в какой организации они работают, где находится организация, где находится их рабочее место и т.д. Не редки случаи, когда инвалиды, числящиеся на предприятии, даже не подозревают о том, где они работают. В любом случае желательно проинструктировать инвалидов, каким образом они должны себя вести при опросе налоговых органов.

3. Инвалиды должны иметь действующие справки ВТЭК о продлении им срока по группе инвалидности на текущий год.

Б. Субъекты предпринимательской деятельности, уплачивающие единый налог на вмененный доход

Общий порядок исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход в настоящее время регулируется Федеральным законом РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Конкретный порядок введения, исчисления и уплаты данного налога регулируется законодательными актами представительных органов власти субъектов РФ. В данном издании особенности режима налогообложения единым налогом на вмененный доход рассматриваются на примере порядка, установленного в Свердловской области Областным законом Свердловской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 27 ноября 1998 г. N 41-ОЗ.

В соответствии со ст.3 данного закона на уплату единого налога в обязательном порядке переводятся: юридические лица и физические лица без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность в следующих сферах:

1) розничная торговля, осуществляемая через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (далее - розничная торговля);

2) оказание автотранспортных услуг предпринимателями и организациями с численностью работающих до 100 человек, за исключением оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси (далее - оказание автотранспортных услуг);

3) оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси;

4) оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;

5) общественное питание (деятельность ресторанов, кафе, баров, столовых, нестационарных и других точек общественного питания с численностью работающих до 50 человек).

При этом необходимо учитывать, что субъект предпринимательской деятельности, переводимый на уплату единого налога, должен быть самостоятельным субъектом гражданского права (индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом) и самостоятельным налогоплательщиком. Так, например, Письмом ГНИ по Свердловской области от 11 февраля 1999 г. N 02-14 до местных налоговых органов доведено, что "предприятия-производители, реализующие собственную продукцию в розницу через сеть своих магазинов, палаток, киосков, не относятся к предприятиям, занимающимся торговой деятельностью и, соответственно, не переходят на уплату единого налога по реализации собственной продукции через торговую сеть".

Также необходимо учитывать, что критерий численности работников магазина, введенный для лиц, осуществляющих торговлю через магазины с численностью работающих до 30 человек, распространяется на все магазины в совокупности, принадлежащие (полученные в аренду) субъектом предпринимательства.

В соответствии со ст.1 Федерального закона "О едином налоге..." уплата единого налога заменяет:

- уплату всех налогов, предусмотренных ст.ст.19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", то есть всех возможных налогов, существующих в РФ, как федеральных, так и местных (включая налог с продаж).

 Исключением являются (уплачиваются в общем порядке):

- государственная пошлина;

- таможенные пошлины и иные таможенные платежи;

- лицензионные и регистрационные сборы;

- налог на приобретение транспортных средств;

- налог на владельцев транспортных средств;

- земельный налог;

- налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте;

- подоходный налог (налог на доходы физических лиц) с доходов индивидуального предпринимателя, полученных помимо (сверх) деятельности, облагаемой единым налогом;

- подоходный налог (налог на доходы физических лиц), удерживаемый субъектом, перешедшим на единый налог, с доходов, выплачиваемых физическим лицам (выдача заработной платы работникам, закуп товаров у населения и т.д.);

- налог на доходы и НДС с дохода иностранного лица, полученного из источника в РФ в случаях, когда законодательством РФ установлена обязанность по удержанию налога у источника выплат;

- единый социальный налог.

В плане снижения налогового бремени в операциях по розничной торговле продовольственными и непродовольственными товарами наиболее привлекательным является субъект малого предпринимательства, переведенный на уплату единого налога, осуществляющий розничную торговлю через магазин с численностью работающих до 30 человек.

На основании вышеизложенных положений можно сформулировать общие наиболее важные критерии, которые необходимо учесть при принятии решения о передаче магазинов субъекту малого предпринимательства, переведенного на уплату единого налога.

Положительные моменты:

1. Ориентировочно сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджеты различных уровней субъектом предпринимательства, осуществляющим розничную торговлю через магазин, составляет:

- для продовольственного магазина площадью 100-150 м2 в центре Екатеринбурга, торгующего алкогольной продукцией - 46406 руб.

- для промтоварного магазина площадью 100-150 м2 в центре Екатеринбурга - 30937 руб. в квартал.

Расчет налога, для принятия решения, можно произвести самостоятельно на основе законов субъектов РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Так в законе Свердловской области от 27.11.1998 г. N 41-ОЗ, (ред. от 22.02.2002 г.) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" указано, что сумма вмененного дохода исчисляется как произведение размера базовой доходности, количества единиц физического показателя, влияющего на размер вмененного дохода и всех повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, подлежащих применению. Исчисленная сумма единого налога составляет 15 процентов от суммы вмененного дохода. В законе также приведены размеры базовой доходности, понижающие и повышающие коэффициенты.

2. Выручка, полученная субъектом предпринимательства и оставшаяся после уплаты единого налога, и некоторых других налогов поступает в его полное распоряжение. Несмотря на то, что субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на уплату единого налога, не освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского и иного учета, расходование денежных средств субъекта предпринимательства практически не контролируется и не ограничивается.

3. Ограничения в размере выручки, получаемой субъектом предпринимательства, переводимым на уплату единого налога, не установлены.

Существующие ограничения.

1. Перечень видов деятельности, приведенный в Областном законе "О едином налоге..." является исчерпывающим. В связи с этим считаем необходимым особо подчеркнуть, что на уплату единого налога могут быть переведены индивидуальные предприниматели и юридические лица, осуществляющие только розничную торговлю; субъекты, осуществляющие даже единичные операции по оптовой торговле, уплачивают налоги в общем порядке.

2. Существует ограничение на количество работников магазина30 человек.

3. Как уже упоминалось выше, лицо, переведенное на уплату единого налога, должно быть самостоятельным субъектом гражданского и налогового права. Вследствие этого схемы оптимизации налогообложения с использованием субъекта предпринимательства, уплачивающего единый налог, основываются на высокой степени доверия между партнерами.

Возможная схема взаимоотношений между предприятием, производящим продукцию, и другим субъектом предпринимательства, осуществляющим розничную торговлю данной продукцией через магазин.

Существующие фирменные магазины предприятия сдаются в текущую аренду субъектам предпринимательства, переведенным на уплату единого налога.

Продукция предприятия на основании договора поставки продается субъекту предпринимательства, по ценам, сниженным на 15-20 процентов (далее - скидка).

Он реализует продукцию физическим лицам с собственной торговой наценкой, допустим 10 процентов (далее - наценка).

Так как выручка субъекта предпринимательства, переведенного на уплату единого налога, не облагается никакими налогами, суммы скидки и торговой наценки (суммарно 25-30 процентов от розничной цены продукции) практически выводится из-под налогообложения.

Негативными моментами данной схемы является следующее.

Арендная плата, получаемая от субъекта предпринимательства, включается у предприятия в состав внереализационных доходов и облагается НДС. В том случае, если доходы от сдачи имущества в аренду составят значительную часть в доходах предприятия (может быть признано, что деятельность по сдаче имущества в аренду является одним из видов деятельности предприятия), суммы арендной платы могут быть включены в базу для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог.

Необходимо также обратить особое внимание на тот факт, что данная схема может быть безопасна с точки зрения налогообложения только при соблюдении следующих существенных моментов:

- размер скидки, предоставляемой предприятием магазину, не должен превышать 20-ти процентов от рыночной оптовой цены аналогичной продукции;

- размер арендной платы, уплачиваемой арендатором собственнику магазина, не должен быть снижен более чем на 20 процентов от рыночной стоимости аренды аналогичных магазинов в данном регионе.

Более подробно механизм налогового контроля за обоснованностью цен, применяемых в расчетах между налогоплательщиками, изложен в ст.40 Налогового кодекса РФ.

Слабым местом практически всех схем налоговой оптимизации являются методы перевода "сэкономленных" денежных средств обратно в легальный оборот. В рассматриваемой ситуации выведенные из-под налогообложения суммы скидки и наценки являются собственностью субъекта предпринимательства, переведенного на уплату ЕНВД. Необходимо сразу отметить, что идеального метода перевода денежных средств обратно на предприятие не существует. Считаем необходимым привести лишь некоторые из таких методов, так как считаем их относительно легальными.

а) субъект малого предпринимательства, на "сэкономленные" средства приобретает товар и продает его предприятию. Оплата от предприятия не поступает. Хотя данная операция, проводимая индивидуальным предпринимателем, не является розничной торговлей и подпадает под общий режим налогообложения, обязанность по исчислению и уплате подоходного налога (налог на доходы физических лиц) у индивидуального предпринимателя не возникает, так как облагаемый подоходным налогом (налогом на доходы физических лиц) доход возникает только в момент реального поступления денежных средств или прекращения обязательства по оплате иным способом. Однако по истечении трех лет (истечения срока исковой давности) предприятие будет обязано включить стоимость полученных товаров в состав налогооблагаемой прибыли.

б) предприятие эмитирует собственный простой вексель со сроком платежа "по предъявлению", передает его субъекту малого предпринимательства. В счет оплаты за вексель предприятие получает на расчетный счет денежные средства. Данные денежные средства носят характер заемных, и вследствие они не включаются в налогооблагаемый оборот. Получатель может не предъявлять такой вексель к оплате в течение года с момента его составления.

Общим недостатком рассмотренных выше схем является то, что регулярное проведение данных операций не может не вызвать претензий со стороны налоговых органов. Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о переквалификации данных седелок в дарение (с соответствующим налогообложением).

Иные методы перевода денежных средств, основанные на том факте, что расходование средств субъекта малого предпринимательства, уплатившего единый налог, практически не контролируется, без соответствующего налогообложения и оформления (дарения денежных средств, имущества, взноса в уставной капитал, дарения в форме освобождения от обязанности по уплате перед третьими лицами и т.д.) изначально нелегальны.

В. Субъекты малого предпринимательства, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности

Порядок применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей регулируется Федеральным законом РФ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ. Аналогично, особенности режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему учета и отчетности, рассматриваются на примере Свердловской области. Так, конкретные ставки и объект налогообложения единого налога, взимаемого с предприятий, перешедших на упрощенную систему, определяются законом Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, где определены конкретные ставки и объект налогообложения единым налогом, взимаемым с предприятий, перешедших на упрощенную систему.

В соответствии со ст.1 Федерального закона РФ "Об упрощенной системе..." юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов.

Индивидуальные предприниматели взамен подоходного налога (налога на доходы физических лиц) уплачивают стоимость патента на занятие определенной деятельностью.

В соответствии с п.41.6 и п.58.11 Инструкции ГНС РФ от 04.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" субъекты малого предпринимательства (юридические лица и индивидуальные предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не являются плательщиками налога на пользователей автомобильных дорог и налога с владельцев транспортных средств.

Субъекты малого предпринимательства переходят на упрощенную систему в добровольном порядке (в отличие от перевода на уплату единого налога на вмененный доход).

Для перехода на упрощенную систему субъект малого предпринимательства должен отвечать следующим критериям:

- число работников (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) предприятия или индивидуального предпринимателя не должно превышать 14 человек, включая работающих в филиалах и представительствах.

- под действие упрощенной системы не подпадают юридические лица производящие подакцизную продукцию; организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий; кредитные организации, страховщики, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса и т.д.

- совокупный размер валовой выручки (товарооборот по всем видам деятельности) налогоплательщика не должен превышать 100.000 МРОТ в год.

Порядок исчисления налоговых платежей субъектов малого предпринимательства различен для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Объект налогообложения единым налогом для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц установлен законом Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, в виде валовой выручки. В соответствии с п.3 ст.3 Федерального закона "Об упрощенной системе..." "валовая выручка определяется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов".

В соответствии со ст.3 закона Свердловской области "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" от 24.11.2000 г. N 35-ОЗ, установлены следующие размеры налоговых платежей для субъектов малого предпринимательства:

а) Для юридических лиц - 5% в областной и местный бюджеты плюс 3,3% в федеральный бюджет - итого 8,33% от валовой выручки, полученной ими за отчетный период (квартал) и исчисляемого в соответствии с Федеральным законом "Об упрощенной системе...".

Также субъекты малого предпринимательства - юридические лица дополнительно уплачивают годовую стоимость патента в размере 680 руб.

б) Субъекты малого предпринимательства - индивидуальные предприниматели уплачивают стоимость патента за каждый из осуществляемых видов деятельности. Стоимость патентов на осуществление отдельных видов деятельности приведены в п.2 ст.4 Областного закона "О выборе объекта налогообложения, ставках единого налога и стоимости патента для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в Свердловской области" и составляет (выборочно):

- оптовая торговля ГСМ и нефтепродуктами - 228000 руб.;

- оптовая торговля прочими товарами - 45600 руб.

Также необходимо учитывать, что в случае, если индивидуальный предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, он обязан уплатить стоимость патента по обоим видам деятельности. То есть, если индивидуальный предприниматель одновременного осуществляет оптовую торговлю ГСМ и оптовую торговлю сельскохозяйственной продукцией, он должен уплатить стоимость патента в размере 273600 руб.

Таким образом, преимуществом субъекта малого предпринимательства, перешедшего на упрощенную систему, является отсутствие ограничений на виды деятельности (данный субъект может осуществлять оптовую торговлю), а также возможность определенной налоговой экономии при применении данной системы. Вместе с тем, хотелось бы отметить, что применение упрощенной системы налогообложения позволяет оптимизировать налоговые платежи только в случае незначительных затрат предприятия, поскольку при большой расходной части сумма подлежащего уплате налога, может значительно превысить полученные доходы.

3.5. Применение льгот и освобождений

1. Грамотное применение максимального спектра льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством - один из самых эффективных инструментов налоговой оптимизации.

В соответствии со ст.56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможности не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Иначе говоря, налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

предоставляемые отдельным субъектам - комбинация из ниже перечисленных льгот, налоговые каникулы;

предоставляемые по объекту - изъятия, скидки;

по ставкам - понижение ставки;

по срокам уплаты - более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков. Способ предоставления этих льгот может быть различным, включая изъятие, понижение ставок, установление позднего срока уплаты и др. для этих налогоплательщиков.

Оставшиеся три вида налоговых льгот за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях. Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, будут применять пониженную ставку налога - 10%.

Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в следующих формах.

1) Освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц.

Например, Налоговым кодексом РФ (часть II) предусматривается частичное освобождение инвалидов Великой Отечественной войны и т.д. Такое освобождение является постоянным. Полное или частичное (по некоторым налогам) освобождение от уплаты налогов на определенный срок (налоговые каникулы) предусмотрено для малых предприятий и предприятий с иностранными инвестициями.

2) Изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налога. Изъятия, как и освобождения, могут предоставляться на постоянной основе (например, льгота при уплате НДС по операциям страхования) или на ограниченный срок.

3) Установление необлагаемого минимума.

То есть минимальной части объекта, не облагаемой налогом. Обложению подлежат лишь те доходы и объекты плательщика, которые превышают этот минимум.

4) Вычет из налогооблагаемой базы определенных сумм, как правило, расходов плательщика.

Например, совокупный годовой доход физических лиц уменьшается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели. Размеры вычетов могут быть лимитированные и не лимитированные

5) Понижение налоговых ставок.

6) Вычет из налогового оклада.

Самая эффективная налоговая льгота, которая абсолютно уменьшает размер налога, причитающегося взносу в бюджет. Как правило, вычет из налогового оклада применяется к прямым расходам плательщика.

7) Возврат ранее уплаченного налога

Это означает компенсацию плательщику налога, уплаченного ранее. Например, при экспорте продукции предприятия-экспортеры имеют право отнести на уменьшение НДС, причитающегося взносу в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, комплектующих и т.д.

Однако, представляется, что этот механизм, может считаться льготным только условно, так как, по нашему мнению, в данном случае имеет место специальный порядок расчета налоговых платежей, но не льгота, в том смысле, в котором мы ее сформулировали выше.

8) Изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

2. В первую очередь многие льготы позволяют достичь максимального экономического эффекта. Например, льготы для предприятий, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда- не менее 25 процентов, предприятие имеет полное освобождение от уплаты налога на имущество, освобождение от уплаты единого социального налога с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника).

Также необходимо учитывать, что в соответствии с п.2 ст.56 Налогового кодекса РФ использование льгот является правом налогоплательщика. То есть, в тех случаях, когда в силу экономических причин применение льготного механизма не желательно (налоговые механизмы в некоторых случаях достаточно взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на взаимоотношения с партнерами), предприятие вправе не пользоваться льготой.

Институт отказа от льготы и приостановления ее использования, требует, по нашему мнению, более детальной проработки. На практике некоторые налоговые органы считают, что если налогоплательщик не заявил (не учел при заполнении налогового расчета) какую-либо льготу, то право на ее применение считается автоматически прекращенным.

Для того чтобы не возникали подобные спорные ситуации, необходимо под отказом понимать активные действия налогоплательщика по отказу. Иными словами, отказ от использования льготы должен быть подтвержден письменным заявлением налогоплательщика об отказе от использования льготы, которое может быть подано в налоговый орган в произвольной форме вместе со сдачей налоговой декларации.

В п.16 Постановления Пленум Верховного Суда РФ N 41 Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.99 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что: "При возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде".

Немаловажным критерием эффективности оптимизации налогообложения путем применения льгот является принятие во внимание всех, даже самых незначительных льгот, предусмотренных действующим налоговым законодательством. Ниже приведен практически полный перечень наиболее часто применяемых льгот по важнейшим налогам.

3.5.1. Льготы по налогу на прибыль

1. В соответствии с действующим законодательством не являются плательщиками налога на прибыль (полностью освобождены от обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль):

- организации, применяющие согласно Федеральному закону от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек, независимо от вида осуществляемой ими деятельности, включая численность работающих в их филиалах и подразделениях.

- организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, в соответствии с законом РФ N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

2. В соответствии с п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) имущество и (или) имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью);

4) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемые для производственных целей;

8) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат;

10) средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;

11) имущество, полученное российской организацией:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

12) средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов;

13) суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

14) суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев) в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев;

15) имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

в виде полученных грантов;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

в виде средств, полученных атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

16) стоимость дополнительно полученных организациейакционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

17) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

18) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

19) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

20) стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

21) имущество и (или) имущественные права, полученные организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, направленные на восстановление и содержание указанных запасов;

22) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства Российской Федерации;

23) безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях;

24) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (далее в настоящей главе - РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;

25) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

26) суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением налогоплательщиков, указанных в статье 300 НК РФ).

3. В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны Российской Федерации и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

При использовании льготы, необходимо учитывать, что положения п.2 ст.251 НК РФ применяются при условии, что ведение учета доходов и расходов указанных в нем целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от иной деятельности в организации производится раздельно.

3.5.2. Льготы по налогу на добавленную стоимость

Перечень налоговых льгот по уплате налога на добавленную стоимость и порядок их применения приведены в Налоговом кодексе РФ.

1. В соответствии с п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ не признается реализацией (не включаются в налогооблагаемый оборот и не облагаются НДС):

1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса;

2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

3) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

2. В соответствии с п.1 и 2 ст.149 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях;

6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

7) услуг по перевозке пассажиров;

8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению Правительства Российской Федерации и (или) законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации;

10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

11) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств;

12) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

13) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

14) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений;

15) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);

16) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов);

17) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов;

18) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

19) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ ...";

20) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта;

реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

К учреждениям культуры и искусства в целях настоящей главы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро, заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

21) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

22) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

23) работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги).

3. В соответствии с п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

1) реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями) в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;

2) реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда- не менее 25 процентов;

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;

3) осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);

4) операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

5) осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;

6) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

7) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

8) проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса;

9) реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);

10) реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

11) внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

12) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров;

13) реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;

14) оказание услуг членами коллегий адвокатов;

15) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

16) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

17) реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации;

18) проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;

19) реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

4. При применении льгот по НДС или отказе от них следует учитывать следующие моменты:

- если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с положениями ст.149 НК РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций;

- налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 НК РФ вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, при этом следует учитывать, что такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 ст.149 НК РФ;

- не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;

- освобождение от налогообложения предоставляется налогоплательщику только при наличии соответствующих лицензий на осуществление операций, указанных в ст.149 НК РФ.

- освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст.149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

5. В соответствии с п.1 ст.150 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию РФ следующих товаров.

1) товаров (за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

2) товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

При использовании данной льготы следует учитывать, что в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии со ст.150 НК РФ осуществлен без уплаты налога, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации до момента фактической уплаты налога.

В главе 21 НК РФ также предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. В ст.145 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.

Однако при этом необходимо учитывать следующие моменты:

- освобождение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье;

- освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ;

- лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета;

- освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам;

- если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит ограничение, предусмотренное п.4 ст.145 НК РФ, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях.

3.5.3. Льготы по налогу на имущество

Перечень налоговых льгот по уплате налога на прибыль и порядок их применения приведены в Инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от 8 июня 1995 г. N 33.

В соответствии с п.5 Инструкции ГНС РФ N 33 налогом на имущество не облагается имущество:

- бюджетных учреждений и организаций, органов законодательной (представительной) и исполнительной власти, органов местного самоуправления, Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования;

- коллегий адвокатов и их структурных подразделений;

- предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- используемое исключительно для нужд образования и культуры;

- религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

- предприятий народных художественных промыслов;

- используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. К таким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком;

- жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ;

- общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность;

- общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50 процентов от общего числа работников;

- научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу;

- государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых за отчетный год научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70 процентов, а также их филиалов и других аналогичных подразделений, имеющих отдельный баланс и расчетный (текущий) счет.

- используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет;
- специализированных предприятий (по перечню, утверждаемому Правительством РФ), производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
- иностранных и российских юридических лиц, используемое на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства; создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.
- профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований.

В соответствии с п.6 Инструкции ГНС РФ N 33 для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам):

- объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщиков;
- объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны;
- имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы;
- магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов;
- земли;
- специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования;
- мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей;
- имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях.

3.5.4. Льготы по налогам, поступающим в дорожные фонды

В соответствии с п.41 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются:

1. колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов;

2. организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования и отдельных магистральных улиц городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням отдельных магистральных улиц, утвержденным Правительством Российской Федерации), в части выручки, полученной от осуществления этой деятельности;

3. иностранные и российские юридические лица, привлекаемые на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления;

4. профессиональные аварийно-спасательные службы, профессиональные аварийно-спасательные формирования;

5. органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы Министерства внутренних дел Российской Федерации;

6. не уплачивают налог субъекты малого предпринимательства (юридические лица), применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

7. не уплачивается налог по видам деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности";

8. российские юридические лица и иностранные юридические лица, выполняющие в качестве инвесторов работы по соглашениям о разделе продукции, заключенным сторонами в соответствии с Федеральным законом от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", при предусмотренной указанными соглашениями реализации минерального сырья и продуктов его переработки, являющихся в соответствии с условиями соглашений о разделе продукции собственностью инвесторов;

9. плательщики налога на пользователей автомобильных дорог в части выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи (содействия), в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации ...".

В соответствии с п.58 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" от уплаты налога с владельцев транспортных средств освобождаются:

1. Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, граждане, награжденные орденом Славы трех степеней, а также их общественные объединения (организации), использующие приобретаемые транспортные средства для выполнения своей уставной деятельности;

2. общественные организации инвалидов, использующие транспортные средства для осуществления своей уставной деятельности;

3. колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие организации, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70 и более процентов;

4. организации, осуществляющие содержание автомобильных дорог общего пользования и отдельных магистральных улиц городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням отдельных магистральных улиц, утвержденным Правительством Российской Федерации), у которых удельный вес доходов от осуществления этой деятельности составляет 70 процентов и более общей суммы их доходов;

5. организации автотранспорта общего пользования по транспортным средствам, осуществляющим перевозки пассажиров (кроме такси);

6. иностранные и российские юридические лица, привлекаемые на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления;

6. профессиональные аварийно-спасательные службы, профессиональные аварийно-спасательные формирования;

7. Органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы Министерства внутренних дел Российской Федерации;

8. Не уплачивают налог субъекты малого предпринимательстваюридические лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

9. от уплаты налога освобождаются российские юридические лица и иностранные юридические лица, выполняющие в качестве инвесторов работы по соглашениям о разделе продукции, заключенным сторонами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", если принадлежащие данным юридическим лицам транспортные средства используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной указанными соглашениями их исключительно для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".