+7 (495) 369-21-34 Написать нам

Какие схемы перестанут работать в 2006 г. и как сгладить последствия?

Автор: Кузьминых Артем

2005-02-26

Статья опубликована в журнале "Справочник экономиста", № 12, 2005г

Наше правительство и законодатели регулярно вносят в налоговое законодательство большое количество изменений. Многие из них имеют своей целью устранение тех или иных "лазеек", недоработок и пробелов, которые используются многочисленными оптимизаторами для построения различных налоговых схем.

Большая часть поправок вступает в силу с начала следующего года – нового налогового периода по всем налогам. Не станет исключением и год 2006 – законодатели приготовили налогоплательщикам многочисленные сюрпризы, "закрывающие" некоторые работающие сейчас схемы налоговой оптимизации. А некоторые поправки вступили в силу и вовсе задним числом с начала текущего года. Рассмотрим "умирающие" схемы по основным налогам – НДС, налогу на прибыль, НДФЛ, "упрощенке", ЕНВД и налогу на имущество.

НДС

1. Отсрочка уплаты НДС за счет искусственного задерживания оплаты при учетной политике "по оплате".

В чем заключалась схема. Деньги за поставленные товары продавец получает не напрямую от покупателя, а "окольными путями" – через "дружественные" фирмы или предпринимателей с использованием займов, купли-продажи векселей, безвозмездной передачи или вкладов в уставный капитал от учредителей-физлиц и т.п. Это позволяет отсрочить уплату НДС до момента, который по сути определяет сам налогоплательщик.

Почему станет невозможной. В связи с переходом с 2006 г. на метод определения налогооблагаемой базы по наиболее ранней из двух дат (отгрузка или оплата – новая ст. 167 п. 1 НК РФ) любые схемы отсрочки (кроме НДС с авансов) теряют смысл.

Как выйти из схемы? Достаточно просто перестать с нового года задерживать оплату за поставленный товар. По ранее возникшей задолженность предусмотрен двухлетний переходный период, в течение которого схема продолжает давать отсрочку.

Что взамен? К сожалению, в плане отсрочки остаются только схемы отсрочки НДС с авансов (по новой терминологии НК – НДС при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок). Уйти от НДС с авансов можно, получив его через дружественную структуру в виде займа или по договору купли-продажи векселя.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Вред может быть колоссальным в связи со значительными объемами и длительными сроками погашения дебиторских задолженностей на многих предприятиях. Им придется искать источники для уплаты НДС с неоплаченных поставок. Это могут быть отвлеченные собственные или привлеченные заемные средства.

2. Офшорно-агентская схема.

В чем заключалась схема. Независимый агент фирмы-нерезидента реализует товар, принадлежащий принципалу, на территории России, а затем переводит за границу всю выручку, без удержания НДС. Сейчас это возможно из-за пробела в ст. 161 НК РФ. Дело в том, что агент не является налоговым агентом, т.к. не приобретает у своего принципала товары, а только оказывает ему посреднические услуги по их реализации.

Почему станет невозможной. В новой редакции ст. 161 дополнена п. 5, который устанавливает обязанность НДС удержать.

Как выйти из схемы? Иностранному принципалу придется встать на учет в качестве налогоплательщика и платить НДС, как обычному российскому предприятию (зато появится и право на вычеты).

Что взамен? Придется с помощью офшоров экономить только налог на прибыль, ЕСН и НДФЛ. Именно в этих целях их и используют большинство российских бизнесменов. НДС законными способами можно сэкономить только если у предприятия есть покупатели, не нуждающиеся во «входном» НДС. Таким покупателям можно реализовывать продукцию через неплательщиков НДС (фирмы и предприниматели на «упрощенке» и ЕНВД).

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Никак.

3. Схемы, предусматривающие переход фирмы на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, либо вклад имущества в уставный капитал дочерней фирмы.

В чем заключалась схема. Для экономии налога на имущества, налога на прибыль и ЕСН предприятие переходит на «упрощенку» или осуществляет деятельность, подлежащую переводу на ЕНВД. Дальше оно может осуществлять ту же деятельность, что и раньше (производство, оказание услуг, сдача имущества в аренду и т.п.). Вклад имущества в уставный капитал использовался во многих схемах, когда требовалось передать активы другой организации без уплаты налогов (НДС и на прибыль), в т.ч. для безналоговой продажи имущества.

Почему станет невозможной. Теперь во всех этих случаях придется восстановить НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки (ст. 170 НК РФ, п. 3 в новой редакции).

Как выйти из схемы? Просчитать экономический эффект от схемы. Если сумма НДС, который придется восстановить, не велика и не превышает экономию на других налогах, схему стоит применить. В противном случае – просто не использовать схемы.

Что взамен? Единственным способом не восстанавливать НДС останется реорганизация предприятия через выделение или разделение (п. 8 новой статьи 1621 НК РФ). Кроме того, при вкладе в уставный капитал получающая сторона имеет право на вычет по НДС в том размере, в котором он был восстановлен передающей стороной. Так что если дочернее предприятие будет плательщиком НДС, в сумме две фирмы НДС не переплачивают.

Как это навредит фирмам, не применявшим схемы? Такие фирмы также «попадают» на восстановление НДС и вынуждены будут доплачивать его в бюджет.

4. Схемы с простым товариществом, участники которого – неплательщики НДС.

В чем заключалась схема. Два или более неплательщика НДС (как правило «упрощенцы») объединяются в просто товарищество и занимаются любой деятельностью (торговля, производство, оказание услуг или выполнение работ, строительство, аренда…). При этом они не платят НДС (само просто товарищество – не юрлицо и поэтому не налогоплательщик, а участники – неплательщики НДС), а единый налог платят как правило по ставке 6% и то только с суммы прибыли (а не всей выручки) от совместной деятельности, фактически распределенной в их адрес.

Почему станет невозможной. С 2006 г. вступает в силу неоднозначная формулировка ст. 1741 НК: "на участника товарищества [ведущего общий учет] возлагаются обязанности налогоплательщика". По мнению налоговых органов это значит, что такой участник становится налогоплательщиком по НДС, даже если он сам и все другие участники простого товарищества не являются плательщиками этого налога (находятся на УСН). В этом и состоит их давняя позиция. С другой стороны это фраза может значить, что на такого участника возлагаются обязанности законного представителя налогоплательщика (и только в том случае, если участники – плательщики НДС). Ведь если нет обязанностей налогоплательщика (а их у «упрощенцев» нет – ст. 34611 НК), то их нельзя и возложить на участника, ведущего общий учет.

Кроме того, новый пп. 3 ст. 34614 НК РФ предписывает участникам простых товариществ-субъектам УНС применять только объект «доходы минус расходы». Следовательно, придется платить с прибыли от совместной деятельности не 6%, а 15%.

Как выйти из схемы? Расторгнуть договор простого товарищества, распределить в адрес товарищей все общее имущество в соответствии с договором.

Что взамен? Если строго следовать позиции налоговиков, появляется способ выставлять покупателям НДС и при этом оставаться на «упрощенке». Для многих это скорее плюс, чем минус. Кроме того, вместо простого товарищества можно использовать несколько (множество) формально никак не связанных между собой субъектов «упрощенки» - фирм или предпринимателей.

Ограничение, установленное пп. 3 ст. 34614, можно обойти, создавая в простом товариществе затраты на всю сумму его прибыли. Например, можно оплатить некие реальные услуги или работы дружественной фирме или предпринимателю, уплачивающему "упрощенный" налог по ставке 6% с доходов. Тогда по сути мы все равно  заплатим с прибыли 6%. Ведь налог у участников товарищества будет символическим.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Неясность с уплатой НДС в простом товариществе так и не устранена, а это сохраняет налоговые риски в т.ч. для налогоплательщиков, не участвующих ни в каких схемах.

5. Агентские (комиссионные) схемы

В чем заключалась схема. Агентские или комиссионные договора на реализацию товаров очень часто применяются в самых разных налоговых схемах.

Почему станет невозможной. Увеличиваются налоговые риски. Момент определения налоговой базы теперь привязан не к реализации (переходу права собственности), а к отгрузке (передаче) товаров (ст. 166 п. 1 НК РФ в новой редакции). Что такое отгрузка (передача) – не понятно, в связи с чем возникает риск, что налоговики будут требовать уплату НДС в момент передачи товаров на реализацию агенту (комиссионеру). Ведь формально здесь присутствует отгрузка, а переданный посреднику товар учитывается на счете 41 «Товары отгруженные». В результате приходится раньше платить НДС. А как быть в случае возврата непроданного товара от агента принципалу – вообще не ясно.

Как выйти из схемы? Расторгнуть договор. Вернуть непроданный товар принципалу до конца года.

Что взамен? Можно использовать прежние схемы, оценив размер потенциальных рисков.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Возникшая неясность с уплатой НДС создает новые налоговые риски. Причем кроме агентских и комиссионных договоров это касается и любых других случаев, когда имеет место отгрузка, но нет реализации (передача товаров на консигнацию или на ответственное хранение покупателю до момента оплаты).

Налог на прибыль

Схемы безналоговой продажи имущества через вклад в уставный капитал.

В чем заключалась схема. Имущество вносится в уставный капитал «вспомогательной» дочерней компании № 1, которая затем в свою очередь вносит его в уставный капитал еще одной «вспомогательной» «дочки» № 2. Затем фирма № 2 продается покупателю имущества. Более простой (но и более рискованный) вариант схемы: продавец и покупатель на паритетных началах учреждают совместную фирму (ООО), в которую первый вносит в качестве вклада имущество, а второй – деньги. Затем продавец выходит из ООО и получает деньги в сумме номинальной стоимости своего вклада.

Почему станет невозможной. Задним числом с 1 января 2005 г. введена норма ст. 277 п. 1 пп. 2 абз. 3, предусматривающая учет имущества у получающей стороны по его стоимости согласно налогового учета передающей стороны.

Как выйти из схемы? Схемы можно довести до конца с учетом вступивших в силу с 1 января 2005 г. изменений. В этом случае они дадут только экономию НДС.

Что взамен? Для продажи имущества без уплаты налога прибыль остается возможность использовать вместо ООО простое товарищество. Внесенные поправки распространяются только на взносы (вклады) в уставные (складочные) капиталы организаций, а простое товарищество к ним не относится. Кроме того, в ряде случаев возникший от реализации налог на прибыль можно снизить с помощью субъектов «упрощенки».

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Вступление в силу данных изменений задним числом может привести к тому, что обычная фирма, не использовавшая никаких схем, учитывала имущество по завышенной цене. Соответственно, были завышены расходы (амортизация или стоимость имущества при его продаже) и занижен налог на прибыль.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Схемы с использованием дарения

В чем заключалась схема. Схема состоит в том, что предприниматель (плательщик ЕНВД или УСН) в качестве физического лица часть заработанных доходов дарит (жертвует) любым физическим лицам. Причем эти выплаты не облагаются НДФЛ и ЕСН и являются легальным доходом получателей.

Почему станет невозможной. С 2006 года в соответствии с законом от 1 июля 2005 года № 78-ФЗ, ст.217 НК РФ дополнена подп. 18.1, согласно абз. 2 которого «Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом». Анализ данной нормы позволяет сделать противоречивые выводы относительно действительного смысла, который вкладывал законодатель в указанные положения. Пока не ясно, каким образом ее будут толковать фискальные органы и суды. Рассмотрение возможных конфликтов из-за различного толкования данной нормы будет проходить в судах общей юрисдикции, которые недостаточно компетентны в рассмотрении налоговых споров. В связи с этим достаточно сложно предположить какую позицию займут суды по данному вопросу, особенно в случае, если налоговый орган будет обосновывать иск наличием признаков "недобросовестного налогоплательщика" и "схемы уклонения от налогообложения" в систематических регулярных "подарках" на крупные суммы между физическими лицами – работниками или владельцами одной группы компаний.

Как выйти из схемы? Перестать дарить не родственникам с 2006 г.

Что взамен? Продолжать реализовывать схемы с дарением без декларирования доходов «одаряемых» лиц. Остается надеяться на то, что победит разумная трактовка указанного положения: ведь с учетом широкого освещения данных изменений в СМИ ясно, что в действительности изменения принимались, чтобы освободить от налогообложения прочие доходы для всех субъектов – физических лиц, а для «родственников» - в том числе и доходы, полученные в порядке дарения в виде недвижимости, транспорта, акций, паев и долей.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Если правоприменительная практика пойдет по худшему возможному пути (любые подарки между не родственниками облагаются НДФЛ), то в роли правонарушителей окажется без преувеличения вся страна. Ведь никто не будет декларировать многочисленные и как правило небольшие доходы, полученные в виде подаренных неродственниками подарков на новый год, день рождения, 8 марта, профессиональные праздники и т.п.

Налог на имущество

Схемы с использованием лизинга

В чем заключалась схема. Использование того, что по мнению Минфина имущество, учитываемое на счете 03 (сданное в лизинг или в аренду) не должно облагаться налогом на имущество, т.к. не является основными средствами.

Почему станет невозможной. Минфин многократно обещал устранить данное недоразумение в НК со следующего года.

Как выйти из схемы? Расторгнуть договор лизинга и досрочно выкупить лизинговое имущество.

Что взамен? Налог на имущество не трудно оптимизировать, передав активы на баланс неплательщика налога на имущество (УСН, индивидуальные предприниматели и просто физические лица) или лицам, имеющим по нему льготу (например, дочерние фирмы общественных организаций инвалидов, а в Москве – все организации с численностью инвалидов не менее 50% и с зарплатой, выплачиваемой инвалидам, не менее 25% от общего  ФОТ).

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Стоимость лизинга повысится (не снизится) на сумму налога на имущество за весь срок лизинга. Кроме того, лизинговые компании «накрутят» на эту сумму еще и плату за кредит и НДС.

ЕНВД

Продажи товаров оптом, но под видом розницы

В чем заключалась схема. Предположим, компания продает товар или собственную продукцию оптом, но часть ее покупателей не нуждается во "входном" НДС. Например, это неплательщики НДС, льготники, бюджетные потребители, физлица или вообще "недобросовестные налогоплательщики", которые налогов не платят по определению. Наличием таких покупателей можно воспользоваться для минимизации НДС. Для этого надо вывести обороты по реализации им товаров на специального предпринимателя на ЕНВД. Он будет приобретать товары за безналичный расчет в оптовой фирме, а затем продавать их исключительно за наличный расчет, и соответственно платить небольшую сумму ЕНВД (торговое место). Можно перебрасывать товар и задним числом, после того, как он уже уйдет в розницу с основной фирмы (по документам продаст его все равно предприниматель). Если же покупатель хочет заплатить безналом, продать ему товар можно через еще одного "вспомогательного" предпринимателя на "упрощенке". Схема описана в «Консультанте» № 9 за 2005 год, в статье "Оптимизация НДС в рамках холдинга".

Почему станет невозможной. Теперь для уплаты ЕНВД недостаточно будет продавать товары за наличный расчет, как сейчас. Определение розничной торговли в НК теперь отсылает нас к Гражданскому кодексу, где содержится определение договора розничной купли-продажи. А к ней относится реализация товаров для личного, семейного, бытового или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (Закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ).

Как выйти из схемы? Расторгнуть договор с предпринимателем по соглашению сторон (если он есть). И торговать самим.

Что взамен? Пользоваться схемой, но только для продажи товаров, которые в принципе предназначены именно для личного, семейного или бытового использования – продукты питания, ТНП, частично стройматериалы и т.п. Предпринимателей ("вмененщика" и "упрощенщика") лучше зарегистрировать в разных налоговых инспекциях.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Никак. Наоборот, с облегчением вздохнут оптовые фирмы, принимавшие частичную оплату наличными – теперь у них не будет проблем с ведением раздельного учета и уплатой ЕНВД. Кроме того, розница, торгующая в кредит, теперь также может быть только на ЕНВД и не платить обычных налогов с части оплаты, полученной из банка на расчетный счет.

Схемы с простым товариществом.

В чем заключалась схема. Разбиение большого торгового зала в розничной торговле на несколько небольших (менее 150 м2) с целью сохранения права на применение ЕНВД. Для осуществления расчетов за товар через единый кассовый центр арендаторы (собственники) этих торговых залов заключают договор простого товарищества, по которому одному из товарищей поручается принимать наличные деньги за всех.

Почему станет невозможной. Новый п. 21 ст. 34626 НК РФ предусматривает что в этом случае ЕНВД не применяется.

Как выйти из схемы? Расторгнуть договор простого товарищества, распределить в адрес товарищей все общее имущество в соответствии с договором.

Что взамен? Взамен предприниматели получают замечательный способ законным образом уйти от ранее обязательного налогового режима - ЕНВД. Для этого достаточно просто хотя бы формально осуществлять деятельность в рамках договора простого товарищества. Кроме того, тот же единый кассовый центр можно организовать на основании других договоров, например, агентского: несколько принципалов поручают одному агенту получать для них наличные денежные средства у покупателей.

Как это навредит фирмам, не применявшим схему? Никак.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:artem@taxman.ru