Оптимизация налогообложения с помощью резерва по сомнительным долгам
Автор: Кузьминых Артем
2006-02-11
Статья опубликована в журнале "Финансовый директор", № 6, июнь, 2004.jpg)
Создание резервов по сомнительным долгам можно использовать как инструмент налоговой оптимизации. Это позволит, во-первых, ежеквартально уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на 10% от выручки, а во-вторых, отсрочить уплату НДС на значительный срок. Рассмотрим подробнее схему оптимизации и пример ее применения.
Резерв по сомнительным долгам
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ к сомнительным долгам относятся обязательства перед налогоплательщиком, не погашенные в сроки, установленные договором, и не обеспеченные залогом, поручительством или банковской гарантией. При возникновении таких долгов налогоплательщик имеет право создать резерв по сомнительным долгам. Сумма указанного резерва включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного периода, следовательно, уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 266 НК РФ). Однако для включения всей суммы долга в состав резерва срок его возникновения должен превышать 90 дней. Если же срок по задолженности больше 45, но меньше 91 дня, то уменьшить налогооблагаемую прибыль можно на 50% от суммы обязательства (подпункты 1 и 2 п. 4 ст. 266). Кроме того, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ)1. При этом, по мнению налоговиков, сумма задолженности должна учитываться с НДС2, а выручка - без НДС.
Резерв формируется ежеквартально по окончании каждого отчетного (налогового) периода до тех пор, пока долги не будут погашены либо списаны как безнадежные. При этом сумма увеличения резерва по сравнению с предыдущим периодом относится на внереализационные расходы, а сумма уменьшения - на внереализационные доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Участники схемы
Использование резерва по сомнительным долгам для оптимизации налогообложения наиболее эффективно в рамках группы взаимосвязанных компаний (холдинга). Однако схему могут применять и небольшие предприятия, для чего им нужно создать дополнительное юридическое лицо. Впрочем, ни для кого не секрет, что большинство даже средних компаний сегодня осуществляют свою деятельность с использованием нескольких формально независимых юридических лиц. Рассмотрим, кто будет участвовать в осуществлении схемы.
Компания-продавец занимается производством или реализацией товара. В учетной политике по НДС момент возникновения налоговой базы установлен «по оплате». Для того чтобы создать резерв по сомнительным долгам, компания при формировании налоговой базы по налогу на прибыль должна применять обычный режим налогообложения и учитывать расходы и доходы по методу начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой и обязательно для всех сомнительных долгов. Для этого может потребоваться утверждение на предприятии положения о резерве по сомнительным долгам.
Компания-покупатель создается в рамках реализуемой схемы для перепродажи товаров конечному потребителю (в этом качестве можно использовать одно из предприятий холдинга). Покупателем может быть фирма (или индивидуальный предприниматель), переведенная на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход.
Продавец и покупатель не должны являться взаимозависимыми лицами3. В противном случае налоговые органы будут вправе контролировать цены по сделкам между ними (ст. 40 НК РФ), что может привести к неблагоприятным налоговым последствиям. По этой же причине оплата продукции не должна производиться в форме бартера и векселями (за исключением случаев, когда в договоре прямо указано, что оплата производится векселями), а цены по сделкам не должны отклоняться более чем на 20% в любую сторону от уровня цен, применяемых сторонами по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Конечные потребители - «внешние» компании и физические лица, которым реализуется продукция. Следует отметить, что если покупатель перешел на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, то задача руководства холдинга заключается в выявлении групп потребителей, не заинтересованных в наличии в цене товара сумм НДС. К таким потребителям, например, можно отнести розничных покупателей и фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД.
Описание схемы
Продавец производит или закупает продукцию с целью ее дальнейшей реализации. На всю стоимость товаров (здесь и далее под товарами подразумеваются также работы и услуги), приобретенных продавцом, уменьшается налог на прибыль, поскольку эти расходы связаны с получением доходов от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичным образом оплаченные поставщикам суммы НДС по этим товарам принимаются к зачету у продавца.
Продавец и покупатель заключают договор (без обеспечения) на поставку товара со сроком оплаты «в течение одного дня после поставки» либо на первое число отчетного периода (1 апреля, 1 июня, 1 октября). Последнее необходимо для того, чтобы на момент инвентаризации дебиторской задолженности (30 июня, 30 сентября, 31 декабря) прошло более 90 дней и ее можно было бы включить в резерв в полном размере.
После получения товара покупатель не производит оплату в срок, нарушая тем самым свои обязательства перед продавцом по заключенному договору. Покупатель отгружает продукцию конечному потребителю. Продавец проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного периода (3, 6, 9 месяцев и год) и включает сумму сомнительной задолженности в резерв по сомнительным долгам, а на сумму резерва увеличивает свои внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Продавец в момент отгрузки неоплаченных товаров покупателю должен начислить прибыль с реализации, поскольку согласно его учетной политике расходы и доходы определяются по методу начисления. Соответственно наценку необходимо сделать минимальной, оставив максимальную рентабельность покупателю, который по условиям схемы перешел на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД, а значит, платит налог по меньшим ставкам (6% с доходов либо с площади торгового зала независимо от размера прибыли и суммы дохода). В любом случае уже в следующем отчетном периоде прибыль продавца будет уменьшена на сумму созданного резерва по сомнительным долгам, то есть на всю сумму этой дебиторской задолженности.
Кроме того, поскольку покупатель использует упрощенную систему налогообложения и уплачивает налог по ставке 6%, описываемая схема позволяет получить практически бесконечную отсрочку и по налогу на прибыль, и по НДС. Ставка налога на прибыль в 24% у продавца заменяется ставкой единого налога 6% у покупателя. При этом ставку единого налога можно снизить до 3%, уменьшив его на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Это особенно выгодно, если рентабельность продукции очень велика. Что касается НДС, то обязанность по его уплате в момент реализации схемы не возникнет ни у продавца (у него в учетной политике предусмотрена уплата НДС методом «по оплате»), ни у покупателя (не является плательщиком НДС из-за применяемого налогового режима).
Таким образом, НДС к уплате возникнет у продавца только после списания долга как безнадежного или уплаты покупателем суммы задолженности. При этом сомнительная дебиторская задолженность в налоговом учете продавца может числиться в течение срока исковой давности (по общему правилу - до трех лет, ст. 196 ГК РФ). Однако в соответствии со ст. 203 ГК РФ периодическое (раз в три года) подтверждение задолженности покупателем прерывает течение срока исковой давности, причем частичное погашение обязательств также считается подтверждением. После прерывания срока исковой давности его исчисление начинается заново. Данный механизм позволяет продавцу получить отсрочку уплаты налога на прибыль и НДС практически на любой срок, то есть бессрочный беспроцентный налоговый кредит.
Пример
Для упрощения схемы рассматривается только исчисление НДС и налога на прибыль. Все условия реализации схемы, описанные выше, выполнены. Пусть ежеквартально у продавца имеется оборот в 2500 тыс. руб. (без НДС) с 25%-ной средневзвешенной наценкой.
Если налоговая схема не используется
После поступления оплаты за отгруженный товар продавец должен начислить за квартал:
- НДС к уплате в бюджет в размере 90 тыс. руб. [(2500 тыс. руб. - 2000 тыс. руб.) x 18%];
- налог на прибыль в сумме 120 тыс. руб. [(2500 тыс. руб. - 2000 тыс. руб.) x 24%].
Таким образом, при отсутствии других расходов и доходов компания должна по окончании отчетного периода отчислить в бюджет 210 тыс. руб.
Если налоговая схема используется
Как уже отмечалось выше, резерв по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки компании. В данном случае это 250 тыс. руб. Пусть на эту сумму продавец продает продукцию конечным потребителям через уплачивающего ЕНВД покупателя, которому эта продукция реализуется с минимальной наценкой (для удобства расчета пусть она будет нулевой).
Таким образом, выручка продавца в этом налоговом периоде уменьшится (так как часть товара продана без наценки) и составит 2437,5 тыс. руб. [(2000 тыс. - 250 тыс.) х 1,25 + 250 тыс.].
Прибыль продавца будет равна 437,5 тыс. руб. (2437,5 тыс. - 2000 тыс.).
Обязательство по оплате товара покупателем не исполняется в течение 90 дней. По истечении этого срока продавец сможет уменьшить прибыль на сумму резерва по сомнительным долгам, но в пределах 10% от выручки. В данном случае продавецдолжен создать резерв на сумму 295 тыс. руб. (250 тыс. х 1,18) с учетом НДС. Однако на внереализационные расходы можно отнести только 243,75 тыс. руб. (2437,5 тыс. руб. х 10%).
Таким образом, налог на прибыль за квартал составит 46,5 тыс. руб. [(2437,5 тыс. - 2000 тыс. - 243,75 тыс.) х 24%].
НДС за квартал составит 33,75 тыс. руб.
[(2437,5 тыс. - 2000 тыс. - 250 тыс.) х 18%].
Теперь рассмотрим, какая налоговая нагрузка ложится при реализации описываемой налоговой схемы на покупателя,который реализует товар конечному потребителю с наценкой 25%. В рассматриваемом случае покупатель уплачивает ЕНВД, сумма которого не зависит от его прибыли или дохода, поэтому дополнительная налоговая нагрузка не возникает (площадь торгового зала следует установить минимальной, например 5 кв. м). Таким образом, при реализации схемы общая налоговая нагрузка на компанию составит 80,25 тыс. руб., или 38,2% от налоговой нагрузки без учета налоговой оптимизации.
Для получения максимального эффекта от реализации схемы налогоплательщику необходимо правильно организовать финансовые потоки в рамках холдинга и следить, чтобы выручка от реализации в первом квартале каждого года была в 10 раз больше суммы резерва по сомнительным долгам, который планируется создать по итогам налогового периода (года). Схему можно использовать многократно, прерывая срок исковой давности и увеличивая выручку внутрихолдинговыми товарооборотами с минимальной рентабельностью (когда одна партия товара прокручивается внутри холдинга несколько раз в течение одного налогового периода для увеличения объема выручки). Если в холдинге есть необходимость возвращать выручку из компании покупателя в компанию продавца, то для этого можно использовать договоры займа, купли-продажи ценных бумаг, в частности векселей, и перевод долга4.
Недостатки схемы
Одним из основных недостатков описываемой налоговой схемы является необходимость создания и поддержания одной-двух дополнительных фирм, а следовательно, дополнительные издержки и увеличение объема документооборота, относящегося к реализации проводимых по схеме товаров. Другим немаловажным аспектом, затрудняющим применение схемы, является ограничение величины резерва (10% от выручки отчетного периода). Кроме того, налогоплательщик должен быть готов доказать налоговым инспекторам, а в перспективе и суду, что проводимые в рамках схемы сделки не носят притворного характера. Это значит, что из сделок должна быть ясна экономическая мотивация каждой из сторон, а их целью должно являться извлечение прибыли (хотя бы минимальной).
В целом опыт ряда предприятий показывает, что при правильной реализации схемы и достаточных объемах выручки экономия от отсрочки уплаты налогов компенсирует указанные недостатки.
Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:artem@taxman.ru.
Мнение представителя налоговой службы
Олег Хороший, советник налоговой службы РФ II ранга
Предлагаемая налоговая схема в целом не противоречит налоговому законодательству. Однако отмеченные автором недостатки, носящие в большей степени организационный, чем юридический характер, могут снизить ее привлекательность.
Основанием для налогового планирования в предлагаемой ситуации является все-таки не возможность формирования резерва сомнительных долгов, а возможность отсрочки уплаты налогов путем использования различных режимов налогообложения участниками схемы (УСН, ЕНВД).
Одним из основных недостатков оптимизации налогообложения путем создания резерва по сомнительным долгам является ограничение резерва размером выручки, исчисляемой нарастающим итогом в течение налогового периода. Учитывая, что в первом квартале подобный показатель будет резко снижен, это может привести к необходимости сформировать налогооблагаемые внереализационные доходы за первый квартал за счет восстановления остатка резерва.
Вызывает сомнение предлагаемый механизм увеличения выручки за счет оборотов по продаже одних и тех же товаров для возможности нивелирования ограничения размера резерва по сомнительным долгам. Ведь если объектом обложения при использовании упрощенной системы налогообложения является выручка, то это может привести к необходимости уплаты дополнительного налога.
Мнение эксперта
Рустем Ахметшин, партнер компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Схема соответствует налоговому законодательству, поэтому при ее использовании можно законным путем оптимизировать налог на прибыль и НДС. Однако при реализации данной схемы предприятию будет достаточно сложно доказать налоговикам, что участвующие в сделке компании не являются взаимозависимыми лицами, а следовательно, избежать контроля над ценой.
Пункт 2 ст. 20 НК РФ позволяет считать взаимозависимыми любые организации, если отношения между ними могли повлиять на цену сделки. Поэтому даже если продавец и покупатель не являются дочерней и материнской компаниями и не используют бартер, то налоговые органы все равно вправе проконтролировать примененные цены, доказав взаимозависимость этих организаций. Причем в соответствии со сложившейся арбитражной практикой для признания организаций взаимозависимыми налоговому органу не требуется предварительно обращаться в суд с иском, поскольку взаимозависимость может предполагаться налоговым органом и быть основанием для доначисления недоимки. Впоследствии решение налоговиков может быть обосновано в судебном процессе при его обжаловании самим налогоплательщиком.
Однако следует отметить, что вопрос о контроле над ценами не имеет в данном случае решающего значения, поскольку цена договора не слишком влияет на суть предлагаемого варианта оптимизации налогообложения. Поэтому основная причина спора с налоговым органом и угроза для налогоплательщика - это вопрос действительности сделок между продавцом и покупателем. А иск о признании сделки недействительной ввиду ее направленности на уклонение от налогообложения налоговый орган может предъявить и к независимым друг от друга организациям.
1 Пример расчета резерва по сомнительным долгам приведен в п. 5.5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729.
2 Письмо МНС России от 05.09.03 № ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». Примеч. редакции.
3 Критерии отнесения компаний к взаимозависимым лицам приведены в ст. 20 НК РФ.
4 Подробнее см. статью «Оптимизация НДС с использованием векселей», «Финансовый директор», 2002, № 2. Примеч. редакции.