Приостановление выездной налоговой проверки

Автор: Евсеев Артем

2006-03-05

16 июля 2004 г. Конституционный суд РФ вынес Постановление №14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" (далее Постановление №14-П), которым признал«положения части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок … не противоречащими Конституции Российской Федерации».

Несмотря на то, что поводом к обращению в суд явилась неопределенность вопроса о возможности приостанавливать выездные проверки, суд по данному основанию не высказался, проблему в толковании ст. 89 НК РФ не снял.

Однако, суды и налоговые органы, включая налоговых юристов, трактуя данное Постановление в логической связи с предметом обращения граждан, пришли к выводу о возможности для налоговых органов приостанавливать выездные налоговые проверки.

Так, например, на безусловную возможность приостанавливать налоговую проверку указывают Р.В. Карасева и И.Ю. Мокрышев (Р.В. Карасева, И.Ю. Мокрышев «Налоговикам календарь не писан» Учет, Налоги, Право, №27, 07.2004 г.).

Арбитражные суды, ссылаясь на Постановление КС №14-П также указывают на безоговорочную возможность приостановления проверки (Постановление ФАС УрФО от 6 октября 2004 г. по делу №Ф09-4123/04).

Между тем, такая трактовка Постановления №14-П, должна быть признанной необоснованной, так как не учитывает предмет высказывания конституционного суда.

В Постановлении №14-П суд указал, что срок проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, следовательно, в том случае если проверяющие на ней не находятся, но мероприятия проверки продолжаются, период проведения таких мероприятий в срок проверки не включается. Как указано в абзаце 2 п. 3.2 Постановления №14-П конституционный суд различает время проверки и ее срок. В случае, если проверяющие не находятся на территории налогоплательщика, время проведение проверки не приостанавливается, налоговые органы могут осуществлять контрольные мероприятия не связанные с нахождением на территории налогоплательщика, при этом такие мероприятия осуществляются в рамках выездной проверки.

Так по мнению суда в срок проверки не включается время анализа документов в налоговом органе, время проведения встречных проверок, подготовка акта по результатам проверки и т.п. в тех случаях, если проверяющие одновременно не находятся на территории налогоплательщика.

Таким образом, конституционный суд указал на возможность приостановки срока проверки, а не самой проверки как таковой. При этом по смыслу положений Постановления №14-П выносить какое-либо отдельное решение о приостановке срока не требуется.

В настоящий момент регулированию процедуры приостановления проверки посвящен только пункт 1.10.2 Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138). Данный акт указывает, что «вслучае, если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то» в акте по результатам проверки «приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена».

Исходя из буквального толкования положений инструкции, следует, что в данном случае речь идет о приостановлении именно проверки, а не только ее срока.

Данной инструкцией налоговые органы и обосновывали возможность приостановления проверки, и вынеся соответствующее решение указывали в нем на приостановку проведения выездной налоговой проверки, а не только ее срока.

На практике налоговые органы вынеся подобное решение продолжают осуществлять мероприятия выездной проверки, при этом однако не находясь на территории налогоплательщика. Такой подход, налоговыми органами, судами и отдельными юристами признается законным, при этом, по существу, не делается различий между приостановкой исчисления сроков проверки и приостановкой проверки как таковой.

Между тем, в правовых последствиях между приостановкой проверки и приостановкой исчисления сроков проверки, существует значительная разница.

Статьями 31, 82-105 НК РФ под выездной налоговой проверкой понимается совокупность правомочий, которые может осуществлять налоговый орган после вынесения соответствующего решения.

Следовательно, говоря о приостановлении проверки в собственном смысле, необходимо исходить из буквального толкования понятия «приостановление», как приостановление осуществления всех действий проводимых в рамках выездной проверки. Очевидно, что проверка не будет считаться приостановленной, если налоговый орган откажешься от временного осуществления только одного из возможных прав, продолжая осуществлять иные.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговые органы осуществляют налоговый контроль только в формах прямо предусмотренных НК РФ. При этом установление иных форм контроля не предусмотрено и осуществление мероприятий вне данных рамок признается незаконным (Определение Кассационной коллегии Верховного суда РФ от 26 августа 2003 г. N КАС 03-383).

Налоговым кодексом предусмотрено, что часть правомочий налоговых органов могут быть осуществлены ими только в рамках налоговых проверок. Так в рамках выездной проверки могут осуществляться: встречная проверка (ст. 87 НК РФ), истребование документов (ст. 93 НК РФ), осуществление инвентаризации имущества налогоплательщика (ст. 89 НК РФ), осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий (ст. 92 НК РФ) и др.

При этом необходимо отметить, что часть правомочий могут проводиться и без нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, но только в рамках налоговой проверки.

Таким образом, вынеся отдельное решение о приостановлении налоговой проверки, налоговый орган обязан прекратить осуществлять все мероприятия налогового контроля проводимые в рамках такой проверки.

Между тем, на практике происходит подмена понятия приостановки срока проверки и приостановки проверки в собственном смысле. Налоговые органы, вынеся отдельное решение о приостановлении проверки продолжают осуществлять контрольные мероприятия в ее рамках, более того, в подавляющем большинстве случаев, сама приостановка обосновывается необходимостью осуществления контрольных мероприятий выездной проверки, самым частным из которых является необходимость проведения встречной проверки.

Осуществление в период приостановки проверки (а не ее сроков), например, встречной проверки означает, что налоговый орган осуществляет налоговый контроль вне рамок проверки, а следовательно, в форме не предусмотренной ст. 31, 82 НК РФ. То же относиться и к вынесению требований о запросе документов и иным действиям, если они могут быть осуществлены только в рамках налоговой проверки, или из их существа следует, что они проводятся в рамках выездной проверки.

Из сказанного необходимо сделать вывод, что обоснование приостановления налоговой проверки, необходимостью осуществления мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках налоговой проверки – незаконно, влечет признание решения о приостановлении проверки недействительным.

Так, например, обоснование приостановления выездной налоговой проверки необходимостью проведения встречных проверок – незаконно, так как налоговый орган, обуславливает приостановку проверки необходимостью осуществления действий, которые могут быть проведены только в рамках выездной проверки и являются ее составной частью, т.е. обосновывает приостановление проверки, необходимостью проведения проверки, что противоречит даже логике.

В этом существенное отличие собственно приостановления проверки, от приостановления в смысле Постановления №14-П, т.е. приостановления только сроков проверки. При приостановке сроков, сама проверка не приостанавливается и следовательно налоговый орган может проводить мероприятия налогового контроля в рамках выездной проверки. При приостановке же проверки как таковой, никакие мероприятия налогового контроля, осуществляемые в рамках выездной проверки проводиться не могут.

Аналогичные доводы применимы и к мероприятиям налогового контроля осуществляемым налоговым органом по выездной проверки при ее приостановке. Все такие мероприятия должны быть признаны незаконными, при этом подобные действия налогового органа свидетельствуют о произвольном правоприменении, избыточности налогового контроля, несопоставимы с принципами правового государства.

В подобных ситуациях следует обратить внимание на замечание конституционного суда еще раз призвавшего налогоплательщика, считающего, что его права нарушены, обжаловать соответствующий акт или действия налогового органа в суд.

Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:evseev@taxman.ru.