«Товарищеские» НМА
Автор: Урванцева Анастасия
2011-05-16
Участники простого товарищества могут внести в счет своих вкладов не только деньги, но и профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловые связи. Однако в бухгалтерском учете профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи не отражаются. Как в этом случае отразить вклад «товарищеских» НМА у передающей стороны?
Согласно статье 1042 Гражданского кодекса вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Если гражданское законодательство не запрещает, а план счетов не предусматривает учет перечисленных выше активов, как их все-таки учитывать?
«Товарищеский» учет
Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, то учет доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения прибыли ведет российский участник. При этом российский участник осуществляет учет независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (ст. 278 НК РФ).
Учет у «товарищей»
Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»).
Организация-товарищ учитывает наличие и движение вкладов в общее «товарищеское» имущество на субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». Внутри этого субсчета ведется аналитический учет по каждому договору простого товарищества и видам вкладов.
У товарищей, которые внесли имущество, стоимость этого имущества отражается по балансовой (остаточной) стоимости проводкой:
Дебет 58 Кредит 01, 04, 10, 41, 43 и т. д.
Учет у уполномоченного участника
Участник, который ведет общие дела простого товарищества, обязан вести учет совместной деятельности обособленно. Так, для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее «товарищеское» имущество он использует счет 80 «Уставный капитал». В этом случае к счету 80 открывается субсчет «Вклады товарищей».
Имущество, которое участники внесли в простое товарищество в счет своих вкладов, приходуется уполномоченным участником следующей проводкой:
Дебет 51, 01, 41 Кредит 80.
Профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловые связи в бухгалтерском учете не отражаются, и в результате следования нормам ПБУ 20/03 получаем, что такой вклад выбывает с баланса товарища по «нулевой» стоимости, а приходуется на баланс простого товарищества уже по стоимости, отличной от нуля.
Например, на ввоз мяса на территорию Российской Федерации необходимо получать квоты, которые устанавливаются исходя из прошлогоднего объема ввоза компании. Таможенные пошлины на продукцию, которая ввозится в пределах квот и сверх них, отличаются в разы. Соответственно, объединение для совместной деятельности одной компании, которая уже имеет квоты, с партнером без квот, является взаимовыгодным.
Первая компания вносит свой вклад полученными квотами (не обязательством в будущем оплатить поставки в рамках квот, а только право на ввоз по льготным пошлинам) на предстоящий период, а вторая – денежными средствами.
Заметим, в бухгалтерском учете первой компании получение квот никак не отражается. Следовательно, вклад в простое товарищество по балансовой стоимости передаваемого имущества на счете 58 фигурировать не будет.
В обособленном учете совместной деятельности вклад обеих компаний должен быть отражен в оценке, предусмотренной договором о совместной деятельности.
Получается, что нарушается принцип единства методологии учета: одно и тоже имущество не следует учитывать в одном балансе и следует отражать в другом.
Вместе с тем, профессиональные знания, навыки, умения и деловые связи согласно пункту15 ПБУ 20/03 относятся к категории активов. Следовательно, опираясь на профессиональное суждение, бухгалтер может оценить их до заключения договора о совместной деятельности, а затем учитывать согласно требованиям ПБУ 20/03. В этом случае проблемы разрыва балансов не возникает, но встает другой вопрос: к какой категории активов отнести оцененные уже отличной от нуля стоимости.
По мнению Минфина, если в балансе организации не отражена ее «деловая репутация», то отсутствуют основания для принятия данного актива к учету при осуществлении совместной деятельности (Письмо Минфина России от 24 июля 2000 г. № 04-02-04/1).
Как регулировать возникший при внесении вкладов «разрыв» в балансах при прекращении договора простого товарищества (договора совместной деятельности)?
«Проблемные» вклады
Имущество, которое получит каждая организация-товарищ по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 Гражданского кодекса (при прекращении совместной деятельности), отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений (п. 15 ПБУ 20/03).
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада (учитывается в составе финансовых вложений) и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности эта разница включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, которая отражена в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
Во-первых, отразить погашение вкладов, которые учтены в составе финансовых вложений, невозможно в силу отсутствия таковых. Во-вторых, можно принять, что финансовые вложения существуют, но имеют «нулевую» стоимость на момент внесения вклада.
Если мы примем второй случай, то нужно полностью отразить переданный вклад в составе прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Однако и этот вариант нельзя назвать правильным: вклад в виде в виде профессиональных знаний, навыков, умений или деловых связей не является имуществом по гражданскому законодательству.
В третьих, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности активы (а не имущество) предписано принять к бухгалтерскому учету в оценке, по которой они числились на балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. Возникает вопросы: в качестве, какого актива их учесть, в корреспонденции с каким источником?
Варианты решения проблемы
1. Первый вариант основан на том, что профессиональные знания, навыки, умения и деловые связи не является имуществом с точки зрения гражданского права. Соответственно учитывать их на балансе участника простого товарищества при его выходе из договора о совместной деятельности не нужно. Такая позиция объясняется тем, что пункт 15 ПБУ 20/03 на такие вклады не распространяется.
2. Второй вариант основан на трактовке имущества, данной в пункте 7.2. концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года). Здесь имущество определено как хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Четкого понятия, что же включается в состав хозяйственных средств, нет. Однако и наличие экономических выгод в будущем и присутствие контроля не вызывает сомнений. Кроме того, поскольку в п.15 ПБУ 20/03 наряду с категорией имущества употребляется такая категория как актив, этот вариант имеет право на существование.
И тот и другой варианты предполагают, что в балансе простого товарищества возникнет необходимость отразить поступление вклада в виде профессиональных знаний, навыков, умений и деловых связей, поэтому рассмотрим варианты отражения таких вкладов на счетах бухгалтерского учета.
В качестве нематериальных такие активы согласно п. 3 ПБУ 14/2000 не могут быть отнесены, т.к. у организации нет надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.
Этот же критерий не дает возможности принять профессиональные знания, умения, навыки и деловые связи к учету в качестве финансовых вложений (ПБУ 19/02).
ПБУ 5/01 распространяется на учет материально-производственных запасов организации (п.1 ПБУ 5/01), мы не имеем дело с материальными активами. Эта же причина не позволяет учесть наш актив на счете 03 (Согласно Плану счетов счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения доходов).
Под критерии п. 4. ПБУ 6/01 для основных средств наши активы на первый взгляд подпадают, но опять же отсутствие материально-вещественной формы для основных средств нехарактерно.
В результате перебора, приходим к выводу, что на имеющихся в Плане счетов активных счетах учесть профессиональные знания, умения, навыки и деловые связи не представляется возможным, поэтому, видимо, необходимо использовать незадействованный счет, например, 06 или 09.