+7 (495) 369-21-34 Написать нам

Особенности применения методов налогового планирования в 2006 году

Автор: Кузьминых Артем

2006-06-26

Статья опубликована в журнале «Управленческий учет и финансы», №1, 2006 г

Аннотация:
Определение оптимальных объемов налоговых платежей — проблема любого участника гражданского оборота. Как добиться того, чтобы фирма платила меньше налогов и не нарушала при этом закон? Некоторые предприятия применяют схемы, позволяющие легитимными способами уменьшить или отложить на будущее платежи по ряду налогов. Однако вследствие изменений законодательства, вступивших в силу в 2006 г., многие из используемых способов перестанут быть эффективными. Автор рассказывает о том, как действовать в сложившейся ситуации.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ (1 ур.)

Одним их распространенных методов оптимизации налога на прибыль при продаже дорогостоящего имущества — например, недвижимости — была схема продажи через вклад в уставный капитал[1]. Суть ее сводится к следующему: имущество вносится в уставный капитал «вспомогательной» дочерней компании, которая, в свою очередь, вносит его в уставный капитал еще одной дочерней компании, а затем последнюю продают покупателю имущества.

Более простой, но и более рискованный вариант схемы заключается в том, что продавец и покупатель на паритетных началах учреждают совместную фирму (общество с ограниченной ответственностью), в которую первый вносит в качестве вклада имущество, а второй — деньги. Затем продавец выходит из общества и получает деньги в сумме номинальной стоимости своего вклада.

Данная схема перестала экономить налог на прибыль после того, как Федеральным законом от 6 июня 2005 г. №58-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса были внесены изменения, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. и предусматривающие учет имущества у получающей стороны по его стоимости на основании данных налогового учета передающей стороны, т. е. без учета переоценки.

В настоящее время для продажи имущества без уплаты налога можно использовать вместо общества с ограниченной ответственностью простое товарищество, т. к. вышеуказанные поправки распространяются только на взносы (вклады) в уставные (складочные) капиталы организаций, а простое товарищество к ним не относится. Кроме того, в ряде случаев налог на прибыль можно существенно снизить с помощью субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения. Также необходимо отметить, что данные поправки коснутся и тех фирм, которые, не используя никаких схем, учитывали имущество по завышенной, как оказалось после вступления в силу закона №58-ФЗ, цене. Соответственно, расходы (амортизация или стоимость имущества при его продаже) были завышены, а налог на прибыль — занижен.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (1 ур.)

Реализуя имущество, необходимо начислять НДС, однако существует несколько способов, позволяющих этого избежать. Многие предприниматели успешно применяли метод отсрочки уплаты налога за счет искусственного сдерживания оплаты при учетной политике «по оплате». Данная схема заключалась в следующем: деньги за поставленные товары продавец получал не напрямую от покупателя, а «окольными путями» — через «дружественные» фирмы или предпринимателей с использованием договоров займа, купли-продажи векселя, безвозмездной передачи имущества или вкладов в уставный капитал от учредителей (физических лиц) и т. д. Раньше это позволяло отсрочить уплату НДС до момента, который, по сути, определял сам налогоплательщик.

В связи с переходом в текущем году на метод определения налогооблагаемой базы по наиболее ранней из двух дат (отгрузка или оплата — п. 1 ст. 167 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 22.07.2005 г. №119-ФЗ) старые схемы отсрочки (кроме НДС с авансов) потеряли всякий смысл. Радует только то, что по ранее возникшей задолженности законодателем предусмотрен двухлетний переходный период, в течение которого схема еще может работать. Что касается отсрочки НДС с авансов (по новой терминологии НК РФ — НДС при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок), «уйти» от налога можно будет только в том случае, если предприятие получит аванс через дружественную структуру в виде займа или по договору купли–продажи векселя.

Учитывая, что на многих предприятиях дебиторскую задолженность погашают со значительным опозданием, нововведение может нанести колоссальный вред даже тем фирмам, которые не применяли указанный способ оптимизации, — им придется искать источники для уплаты НДС с неоплаченных поставок. Это могут быть отвлеченные собственные или привлеченные заемные средства.

В настоящее время отложить начисление налога на добавленную стоимость до получения денег от покупателя возможно, если оформить передачу товара по договору, который не предполагает перехода права собственности к получателю (комиссии, хранения, аренды). Постоянным покупателям, например, можно предложить стать агентами или комиссионерами, предоставив им скидку или объяснив, что в результате они сами приобретают налоговые преимущества (нет НДС с авансов, выручка состоит только из вознаграждения, возможен переход на упрощенную систему налогообложения).

В более смелом варианте посредником может выступить и ваша компания, а в роли принципала (комитента) — вспомогательная фирма из числа тех, у которых есть НДС к возмещению и с которой у вашей компании «общий карман», то есть входящая с вами в один холдинг. Такой фирмой могут быть налогоплательщики, которым начисление НДС в интересующем периоде не страшно: фирмы-экспортеры; компании, только что купившие дорогостоящие основные средства или большие партии сырья, материалов, товаров и заявившие весь заплаченный их поставщикам НДС к вычету; производители продукции, облагаемой НДС по ставке 10%, сырье для производства которой облагается по 18%-ной ставке, и т. д.

В данном случае схемы возможны разные, но основа у них одинакова. Вспомогательная фирма поставляет вашей компании товар (оказывает услугу). При этом НДС она, конечно, начисляет, но не платит — он нивелируется благодаря полагающемуся ей возмещению налога из бюджета. Оприходовав этот товар или услугу, основная фирма берет НДС по нему к вычету, компенсируя тем самым сумму налога, начисленную с не оплаченных до конца периода отгрузок. В будущем, когда деньги за них поступят и будет с чего заплатить НДС, товар, приобретенный у вспомогательной фирмы, компания продаст с символической наценкой ей же (или окажет встречную услугу на ту же сумму). Возникает НДС с реализации, который компания и платит поступившими деньгами. Вспомогательная фирма ставит этот налог к вычету, т. е. в итоге она ничего не теряет. При этом перечислять деньги от вашей фирмы к вспомогательной, а затем обратно необязательно — достаточно просто оформить взаимозачет, а налоговым органам объяснить ситуацию с товаром следующим образом: он не пригодился, и его вернули. Кроме того, в договоре на поставку товара можно изначально предусмотреть обязанность вспомогательной фирмы выкупить его у основной компании обратно, если она, например, не сможет его никому продать.

Также можно использовать возможности, которые предоставляет договор хранения, т. к. передача товара хранителю не предполагает перехода к нему права собственности, а значит, в момент такой отгрузки НДС начислять не нужно.

Наконец, необходимо помнить, что налоговая нагрузка складывается не только из налога на добавленную стоимость. Для оптимизации налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, НДФЛ существует гораздо больше средств. Следовательно, можно начислять НДС со всей не оплаченной до конца периода отгрузки, экономя эту сумму или откладывая ее уплату в бюджет за счет уменьшения других налогов.

Схемы, предусматривающие переход на упрощенную систему налогообложения или ЕНВД либо вклад имущества в уставный капитал дочерней фирмы, в свое время были не менее эффективны. Для экономии налога на имущество, налога на прибыль и единого социального налога предприятие переходило на УСН или осуществляло деятельность, подлежащую переводу на ЕНВД. Вклад имущества в уставный капитал использовался во многих схемах, когда требовалось передать активы другой организации без уплаты НДС и налога на прибыль.

В настоящее время применять указанные схемы невозможно: п. 3 ст. 170 Налогового кодекса в новой редакции требует в указанных случаях восстановить сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При вкладе в уставный капитал получающая сторона имеет право на вычет по налогу на добавленную стоимость в том размере, в котором он был восстановлен передающей стороной. Следовательно, если дочернее предприятие будет плательщиком НДС, в сумме две фирмы налог не переплатят. Единственный способ вообще избежать восстановления НДС — реорганизация предприятия через выделение или разделение (ст. 57 ГК РФ, п. 8 новой статьи 162.1 НК РФ).

Естественно, нововведение затронет и те фирмы, которые, применяя вышеуказанные способы, не преследовали цель оптимизации налоговых платежей — им также придется восстановить НДС и доплатить его в бюджет.

В целях оптимизации налога на добавленную стоимость организации нередко применяли офшорно-агентскую схему. Суть ее сводилась к тому, что независимый агент фирмы-нерезидента, реализуя принадлежащий принципалу товар на территории России, переводил за границу всю выручку без удержания налога на добавленную стоимость. Раньше это было возможно из-за изъяна ст. 161 Налогового кодекса.

Новая редакция п. 5 ст. 161 НК РФ восполняет этот пробел. Теперь иностранному принципалу придется встать на учет в качестве налогоплательщика и платить НДС как обычному российскому предприятию, но при этом он приобретает и право на вычет.

Таким образом, в настоящее время с помощью офшоров можно сэкономить налог на прибыль, единый социальный налог и налог на доходы физических лиц. Налог на добавленную стоимость законными способами можно уменьшить только в том случае, если у предприятия есть покупатели, не нуждающиеся во «входном» НДС, которым можно реализовать продукцию через неплательщиков данного налога (фирмы и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и ЕНВД).

Использование схемы с простым товариществом позволяло экономить на налоговых платежах следующим образом: объединившись в простое товарищество, два или более неплательщика НДС (как правило, с упрощенной системой налогообложения) занимались предпринимательской деятельностью — торговлей, производством, оказанием услуг, арендой и др. В соответствии с Гражданским кодексом РФ простое товарищество не является юридическим лицом, следовательно, его участники освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость.

С начала текущего года вступила в силу статья 174.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 22.07.2005 г. №119-ФЗ), в соответствии с которой «на участника товарищества ([ведущего общий учет]) возлагаются обязанности налогоплательщика». По мнению некоторых специалистов налоговых органов, это означает, что такой участник автоматически становится плательщиком НДС, даже если он сам и все другие участники простого товарищества освобождены от его уплаты.

Однако позицию чиновников можно оспорить. Во-первых, законодатели поместили ст. 174.1 в главу 21 Налогового кодекса, которая устанавливает общие нормы по налогу на добавленную стоимость, а упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ, в которой сказано, что компании, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК Ф). Кроме того, п. 3 ст. 346.14 НК РФ разъясняет, какой объект обложения единым налогом должны выбрать налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества, а значит, прямо подтверждает право компаний, работающих по упрощенной системе, вступать в простые товарищества. Таким образом, получается, что в Налоговом кодексе содержатся противоречащие друг другу положения. При этом ст. 174.1 НК РФ выражает общие нормы закона, а ст. 346.14 НК РФ — специальные, а у специальной нормы всегда есть приоритет (постановление КС от 14 мая 2003 г. №8-П).

Во-вторых, представители налоговых служб, комментируя абзац 2 п. 1 ст. 174.1 Налогового кодекса, умолчали о содержании абзаца 1, в котором содержится ключевое словосочетание — «В целях настоящей главы...». А поскольку второй абзац позиционно находится ниже первого, трактоваться он должен только в его контексте. Таким образом, «на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика» «в целях настоящей главы», т. е. ст. 174.1 НК РФ распространяется только на плательщиков НДС, действующих в рамках главы 21 Налогового кодекса.

Если подвести итог вышесказанному, получается, что ст. 174.1 Налогового кодекса носит чисто «технический» характер. Она не заставляет платить НДС тех участников товарищества, у которых данной обязанности нет. Соответственно, в этом контексте фраза «возлагаются обязанности налогоплательщика» выглядит как указание законодателя на то, что на участника, ведущего общий учет, налагаются обязанности налогового агента и законного представителя (ст. 27 НК РФ) участников товарищества — плательщиков НДС.

Также нужно отметить, что п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. №101-ФЗ предписывает участникам договора простого товарищества применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Следовательно, свой налог с прибыли от совместной деятельности компаниям, применяющим упрощенную систему, необходимо платить по ставке не 6%, а 15%. Это ограничение можно обойти, увеличивая затраты простого товарищества на сумму его прибыли. Сделать это можно через оплату работ или услуг дружественной фирмы или предпринимателя, уплачивающих налог с доходов по ставке 6%.

И все же говорить о том, что схему с простым товариществом можно продолжать применять как прежде, нельзя. Будьте готовы к тому, что интересы фирмы придется отстаивать в суде. Ведь если раньше у налоговых органов не было никаких оснований требовать, чтобы простые товарищества компаний с упрощенной системой налогообложения платили налог на добавленную стоимость с доходов от совместной деятельности, теперь, хоть и спорные, они появились. В данном случае, чтобы минимизировать риск, сделайте участниками простого товарищества только юридические лица — ведь частные предприниматели отвечают по обязательствам всем своим имуществом, в том числе и личным. Кроме того, у участников не должно быть ценных активов, а прибыль от совместной деятельности желательно с баланса товарищества «уводить», как было описано выше.

Нередко в различных налоговых схемах используют агентские или комиссионные договоры. Тем не менее в текущем году налоговые органы могут препятствовать их применению. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 №119-ФЗ момент определения налоговой базы «привязан» теперь не к реализации товаров (переходу права собственности), а к их отгрузке (передаче). При этом четкого определения понятия «отгрузка (передача)» в Налоговом кодексе нет. Следовательно, налоговые органы могут потребовать уплатить налог на добавленную стоимость в момент передачи товаров на реализацию агенту (комиссионеру) на основании того, что в данной ситуации отгрузка или передача присутствует, пусть и формально, а переданный посреднику товар учитывается на счете 41 «Товары отгруженные». В результате приходится раньше платить НДС.

Заместитель руководителя Управления косвенных налогов ФНС Всеволод Леви на одном из семинаров сказал, что для посреднических договоров эту статью буквально трактовать не будут, т. к. перехода права собственности на товар от комитента к комиссионеру не предполагается. Это просто перемещение товара, а под «отгрузкой» нужно понимать физическую отгрузку товара покупателю. Поэтому определять базу по НДС комитент должен, когда комиссионер отгрузит товар покупателю.

Действительно, НДС облагаются операции по «реализации товаров, работ, услуг» (ст. 146 Налогового кодекса). Реализация — это переход права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода — нет реализации. Нет реализации — нет объекта налогообложения, т. к. облагать налогом попросту нечего. Несмотря на то что новая редакция Налогового кодекса обязывает фирмы платить НДС сразу после отгрузки, обратите внимание на название статьи 167 — «Момент определения налоговой базы». Она лишь указывает на то, когда фирма должна начислить НДС, если налоговая база уже сформирована.

К сожалению, мнение Всеволода Леви пока не отражено в документах. Скорее всего, в текущем году этот вопрос будет решаться в судебном порядке, поэтому по любым посредническим договорам возникнут налоговые риски, особенно если они являются элементом схемы, пусть и законной. Причем кроме агентских и комиссионных договоров это коснется любых других случаев, когда имеет место отгрузка, но нет реализации: передачи товаров на консигнацию или на ответственное хранение покупателю до момента оплаты и т. д. Однако если вы готовы рискнуть, схемой можно продолжать пользоваться.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД (1 ур.)

Считается, что вмененный доход трудно поддается оптимизации, однако в каждой отрасли есть свои «эксклюзивные» методы снижения вмененного налога. В данном случае интересна схема продажи товаров оптом под видом розницы.

Предположим, компания продает товар или собственную продукцию оптом, но некоторые ее покупатели не нуждаются во «входном» НДС: неплательщики данного налога или лица, имеющие, льготы по нему (производящие необлагаемые или облагаемые по льготной ставке товары, работы, услуги, а также предприятия инвалидов), бюджетные потребители, физические лица и др. Предприниматели пользовались этим для минимизации налога на добавленную стоимость. Для этого необходимо было вывести обороты по реализации товаров таким покупателям на специального предпринимателя, уплачивающего ЕНВД. Он приобретал товары за безналичный расчет в оптовой фирме, а затем продавал их за наличный расчет, и, соответственно, платил небольшой налог. Нередко фирмы задним числом «перебрасывали» товар уже после того, как он уже поступил в розницу из основной фирмы (по документам продавал его все равно предприниматель). Если же покупатель хотел рассчитаться в безналичном порядке, сделать это можно было через еще одного «вспомогательного» предпринимателя на упрощенной системе налогообложения.

С этого года для уплаты ЕНВД одной продажи за наличный расчет недостаточно. Ранее понятие «розничная торговля» устанавливалось в Налоговом кодексе, теперь НК РФ отсылает нас к Гражданскому кодексу, п. 1 ст. 492 которого гласит, что по договору розничной купли–продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. А значит, данную схему можно применять только для продажи продукции определенного вида — продуктов питания, товаров народного потребления, некоторых стройматериалов и т. д.

Но для некоторых нововведение несет в себе и много положительных моментов. У оптовых фирм, частично принимавших оплату наличными, не будет проблем с ведением раздельного учета и уплатой ЕНВД. Кроме того, розница, торгующая в кредит, теперь может быть только на ЕНВД, следовательно, предприниматели освобождаются от обычных налогов с части оплаты, полученной из банка на расчетный счет.

Чтобы обезопасить деятельность лица, применяющего ЕНВД, правильно оформляйте первичные документы на продажу товара. Торгуя в розницу, не выдавайте покупателям никаких других документов, кроме кассового и товарного чеков. Заполняя товарный чек, вписывайте только фамилию, имя и отчество физического лица. Таким образом, у вас не будет и намека на сделки с компаниями. Для верности вбейте мелким шрифтом прямо в форме товарного или кассового чека фразу «Товар продается не для использования в целях предпринимательской деятельности». Объявление аналогичного содержания можно будет разместить и в уголке покупателя. Этим вы продемонстрируете, что сделали все возможное, чтобы показать потребительское назначение ваших товаров.

В учетной политике желательно указать, что при реализации товаров в розницу оформляется кассовый и (при необходимости) товарный чеки, а при оптовой продаже — кассовый чек, товарная накладная и договор поставки (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса). Таким образом, отсутствие у вас договора и накладной будет являться косвенным указанием на отсутствие поставки.

Что касается предпринимателей, уплачивающих вмененный налог в зависимости от величины площади торгового зала, то и здесь были известные многим фирмам способы оптимизации. Схема с использованием простого товарищества заключалась в следующем: налогоплательщики разбивали торговый зал на несколько небольших (менее 150 квадратных метров) частей с целью сохранения права на применение ЕНВД, а для осуществления расчетов через единый кассовый центр заключали договор простого товарищества, по которому одному из его участников поручалось принимать за всех наличные деньги и вести бухгалтерскую отчетность.

С 1 января 2006 г. п. 2.1 ст. 346.26 Налогового кодекса, введенный в действие Федеральным законом от 21.07.2005 г. №101-ФЗ, предусматривает, что в рамках действия договора о совместной деятельности налогоплательщики не имеют права применять указанный режим налогообложения. Следовательно, использовать схему в текущем году невозможно. Однако данный способ можно использовать с целью избежать уплаты ЕНВД, если, конечно, это выгодно фирме. Для этого достаточно осуществлять предпринимательскую деятельность, пусть даже формально, в рамках договора простого товарищества. А единый кассовый центр можно попробовать организовать и на основании других договоров — например, агентского: несколько принципалов поручают одному агенту получать для них наличные денежные средства у покупателей (правда, здесь есть риск квалификации деятельности агента как банковской без лицензии).

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (1 ур.)

С целью существенного сокращения отчислений на доходы физических лиц некоторые налогоплательщики использовали схему, построенную на дарении: индивидуальный предприниматель (ЕНВД или УСН) как физическое лицо часть заработанных доходов «жертвовал» другому физическому лицу (работнику своего предприятия). Данные выплаты не облагались ни НДФЛ, ни ЕСН, являясь при этом легальным доходом получателей (п. 18 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

В текущем году при буквальном толковании пп. 18.1 ст. 217 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 01.07.2005 г. №78-ФЗ указанным способом можно воспользоваться только в том случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Анализ данной нормы позволяет сделать противоречивые выводы относительно действительного смысла, который вкладывали законодатели в указанные положения.

С одной стороны, абзац 1 предусматривает освобождение от налогообложения всех доходов, полученных от физических лиц в порядке дарения, за исключением недвижимости, транспорта, акций, долей и паев. Указанное правило действует, если иное не предусмотрено данным пунктом, абзац 2 которого, в свою очередь, содержит обязательное требование: доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае определенного субъектного состава дарителя и одаряемого (близкие родственники). При таком толковании можно сделать вывод, что от налогообложения освобождаются только те доходы, которые получают в порядке дарения члены семьи или близкие родственники. Однако совершенно не понятно, как в данном случае налоговые органы будут собирать информацию о миллионах ежедневно получаемых гражданами страны подарков от друзей и знакомых, коллег по работе и партнеров по бизнесу и т. д.

С другой стороны, с учетом освещения данных изменений в средствах массовой информации можно предположить, что в действительности законодатели хотели освободить от налогообложения полученные в порядке дарения доходы всех физических лиц, а что касается «родственников» — в том числе и «подарки» в виде недвижимости, транспорта, акций, паев и долей. Данное толкование возможно, если трактовать оба абзаца пункта 18.1 Налогового кодекса изолированно, при этом фразу «если иное не предусмотрено настоящим пунктом» относить к предложению «за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев», которое в данном случае будет касаться исключительно закрытого перечня имущества.

В связи с этим достаточно сложно предположить, как сложится правоприменительная практика по данному вопросу. Если верх одержит первая точка зрения, схема перестанет давать одаряемым лицам легальный необлагаемый доход: им придется декларировать свои доходы и платить в бюджет 13%-ный налог по итогам года либо отказаться от ее использования. В противном случае неуплаченный НДФЛ навсегда останется «на совести» налогоплательщиков.

Отдавая предпочтение той или иной схеме оптимизации налогообложения, необходимо учитывать изменения законодательства и арбитражную практику, а также пользоваться услугами опытных налоговых консультантов и юристов. При этом любая сделка должна объяснятся не только стремлением к снижению налогов, но и деловой целью[2].



[1] Подробное описание см.: Кузьминых А. Безналоговая продажа имущества // Управленческий учет и финансы. — 2005. — №1. — С. 76–82.

[2] Подробнее о деловой цели в трактовке пресс-службы Конституционного Суда РФ см.: Кузьминых А. Безналоговая продажа имущества // Управленческий учет и финансы. — 2005. — №1. — С. 76.