Оптимизация НДС с помощью льготных режимов налогообложения
Автор: Кузьминых Артем
2006-02-26
Статья опубликована в журнале "Финансовый директор", № 1, 2005 г.
.gif)
Льготные налоговые режимы остаются основным механизмом налоговой оптимизации для малых и средних предприятий. Мы уже рассказывали о способах минимизации налога на прибыль с использованием этих режимов1. Но с помощью упрощенной системы налогообложения и ЕНВД можно оптимизировать также НДС. За счет перераспределения финансовых потоков производственные предприятия и торговые организации могут достигнуть частичной экономии или отсрочки уплачиваемого в бюджет НДС.
Для перевода предприятия или предпринимателя на один из режимов льготного налогообложения (УСН или ЕНВД) необходимо соблюдать условия, установленные главами 26.2 и 26.3 НК РФ. Для целей налогового планирования в описываемой схеме оптимально использование индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату ЕНВД. Во-первых, для предпринимателей российское законодательство предусматривает упрощенные системы ведения учета, а во-вторых, в отличие от УСН использование ЕНВД позволит не ограничиваться 15 млн руб. годового дохода.
Оптимизация в торговых организациях
Как и в случае с налогом на прибыль, суть предлагаемой схемы налоговой оптимизации заключается в том, чтобы часть товаров2 реализовывать через специально созданного субъекта льготного режима налогообложения, например через предпринимателя, уплачивающего ЕНВД (см. рисунок 1). Он будет реализовывать продукцию конечным потребителям, не начисляя НДС. Таким образом, группа экономит НДС, а вместо него предприниматель станет платить в бюджет ЕНВД, сумма которого зависит от торговой площади или числа работников либо других показателей (ст. 346.29 НК РФ). Для реализации схемы нужно, чтобы деятельность предпринимателя классифицировалась как «розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади» (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
.gif)
Рисунок 1. Схема использования ЕНВД в оптовой торговле и для реализации готовой продукции собственного производства (указаны условные цены товара).
Напомним, что в НК РФ под понятием «розничная торговля» подразумевается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ). При этом не имеет никакого значения, торговля какими товарами (спичками или дорогостоящим оборудованием, главное – чтобы не подакцизными товарами), на какую сумму, кому и для каких целей осуществляется. Способ реализации, например через склад или на условиях доставки до покупателя, также не может исключить (или ограничить) возможность применения ЕНВД. Способ торговли будет иметь значение только при расчете суммы единого налога. В любом случае на сумму ЕНВД не влияет размер доходов и расходов предпринимателя, поэтому основная прибыль (наценка) от продажи товаров должна оставаться у него.
Во всех случаях сумма ЕНВД скорее всего будет меньше 1000 рублей в месяц, причем она еще уменьшается на сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование самого предпринимателя и его наемных работников, но не более чем в два раза.
Кроме частичной экономии НДС, схема дает возможность получить и отсрочку уплаты НДС, если у основного предприятия метод определения налоговой базы будет установлен по оплате. Экономия получается за счет того, что предприниматель-"вмененщик" имеет возможность задержать оплату за поставленный товар на любой срок. Ведь для его налогообложения вообще не имеют значения расходы на приобретение товаров – сумма ЕНВД фиксированная.
Перевод всей торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, на отдельного предпринимателя или фирму, кроме всего прочего, позволяет избежать необходимости ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ) и связанных с ним налоговых рисков.
Конечно, не все покупатели предпринимателя смогут платить ему наличными. Большинство мелких оптовиков наверняка захотят рассчитываться безналичными перечислениями. Им можно продавать товар через второго "вспомогательного" предпринимателя, находящегося на упрощенной системе налогообложения, который уплачивает единый налог по ставке 15% с разницы между доходами и расходами (см. рисунок 1). Он приобретает товар за наличный расчет у предпринимателя-"вмененщика" по цене, максимально приближенной к цене реализации конечному покупателю, и продает товар с минимальной наценкой конечному покупателю.
Таким образом, функция этого "вспомогательного" предпринимателя в данной схеме – просто превратить безналичное перечисление конечного покупателя в наличные денежные средства и внести их в кассу предпринимателя-"вменёнщика" в оплату за товар (либо оплатить его с использованием платежной карты).
Требования к оформлению документов
Для того чтобы нельзя было квалифицировать реализацию товаров предпринимателем, переведенным на ЕНВД, как оптовую торговлю, необходимо соблюдать некоторые условия при оформлении внутренней документации.
Во-первых, при реализации товаров не должен заключаться договор поставки или письменный договор купли-продажи между предпринимателем (плательщиком ЕНВД) и конечным покупателем.
Во-вторых, продажа товара должна оформляться не расходной (товарной) накладной, счетом и доверенностью получателя, а кассовым и товарным чеками. Покупатель приходует товар по товарному чеку, как, например, при закупке канцелярских или хозяйственных товаров через магазин. Форма товарного чека может полностью копировать привычную форму расходной (товарной) накладной, за исключением названия документа и графы «Покупатель» («Плательщик»), которой не должно быть вообще либо в ней должно быть указано «физическое лицо» или «организация».
В-третьих, полученная выручка проводится через кассу индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, и должна соответствовать сумме отпущенного по товарным чекам товара в каждый из рабочих дней.
Иначе говоря, деятельность индивидуального предпринимателя не должна содержать признаков заключения договоров поставки.
В-четвертых, для перехода на ЕНВД при стационарной торговле в торговом зале налоговые органы могут потребовать техописания органа БТИ с подтверждением «торгового» статуса помещения (не офисное, не производственное и не складское), в том числе по арендованным помещениям. То же касается складских помещений – у них должен быть соответствующий статус по техописанию БТИ. При этом должны соблюдаться требования ГОСТа «Торговля. Термины и определения». К ним, в частности, относятся наличие товара в торговом зале и осуществление там же наличных расчетов за товар. У предприятия остается возможность бесплатной доставки товара покупателю, которая по ГОСТу считается частью именно розничной торговли.
Таким образом, при соблюдении перечисленных условий у малых и средних предприятий появляется возможность реализовывать товар через предпринимателя, соблюдая необходимые для розничной торговли условия. Но здесь возникает иная проблема – не все покупатели согласятся приобретать товар на таких условиях.
Сегмент «нужных» покупателей
Покупатели – плательщики налога на добавленную стоимость заинтересованы во «входном» НДС, на сумму которого они смогут уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Для того чтобы их привлекло приобретение товара у предпринимателя на ЕНВД, им нужно будет предложить очень выгодные условия, например значительные скидки. Однако среди клиентов небольших организаций, как правило, всегда есть покупатели, не нуждающиеся во «входящем» НДС. Единственно важным для них фактором при выборе поставщика является цена товара. В группу таких клиентов могут войти:
- физические лица;
- неплательщики НДС (организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД или перешедшие на упрощенную систему налогообложения);
- налогоплательщики, освобожденные от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ;
- налогоплательщики, имеющие льготу по НДС (например, предприятия общественных организаций инвалидов) или выпускающие льготируемую продукцию;
- прочие покупатели, для которых не принципиально наличие НДС в документах на товар.
По опыту автора, такой сегмент потребителей обеспечивает для небольших предприятий от 3 до 50% выручки, и даже минимального процента достаточно для реализации налоговых схем и получения частичной экономии и отсрочки НДС. Причем это может быть и выручка от реализации продукции вспомогательных подразделений, например магазинов и столовых для рабочих на заводе. В ряде случаев для реализации схемы обороты по реализации без НДС можно создать специально.
Особенности оптимизации на производственных предприятиях
Приведенный выше принцип разделения реализации продукции могут использовать и производственные предприятия. Правда, схема усложнится (см. рисунок 2), зато возникают дополнительные резервы для оптимизации НДС.
.gif)
|
Реализация схемы, как и в предыдущем случае, потребует создания вспомогательного предприятия (регистрации предпринимателя), являющегося неплательщиком НДС (например, находящегося на УСН по ставке 15% с объектом "доходы минус расходы"). Другим вариантом может быть использование предприятия, имеющего льготу по НДС, например компании, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. В этом случае среднесписочная численность инвалидов среди его работников должна составлять не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25% (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако следует отметить, что использование в схеме «инвалидных» компаний несет для холдинга дополнительные налоговые риски в связи с тем, что у налоговиков наличие таких предприятий вызывает подозрение.
Если все же вспомогательное предприятие находится на УСН, оно не должно нарушать требования, предъявляемые к переведенным на упрощенную систему субъектам. Прежде всего доходы (выручка) не должны превышать 15 млн руб. в год. При приближении выручки к данному лимиту вспомогательное предприятие необходимо заменять на новое. В противном случае придется пересчитывать все налоги исходя из общего режима налогообложения.
Разделение производства
Для оптимизации налоговой нагрузки все производство предлагается разделить между двумя предприятиями – основным и вспомогательным. Такое разделение происходит, скорее, формально, поскольку на самом деле всю продукцию производят одни и те же рабочие на тех же производственных площадях и оборудовании. Однако часть этих площадей и оборудования берет в аренду основное предприятие, часть – вспомогательное. То же происходит с расходами на оплату труда, комплектующих, сырья и материалов, электроэнергии, услуг сторонних организаций – часть их оплачивает основное предприятие, часть – вспомогательное.
Поскольку один и те же работники фактически могут работать на два предприятия, целесообразно применить известный способ оптимизации расходов на оплату труда – аутсорсинг (аутстаффинг). При этом необходимо создать специализированное предприятие (на схеме – Кадровый центр) на УСН (объект налогообложения – доходы, ставка – 15%), имеющее в штате работников, которых оно будет предоставлять основному и вспомогательному предприятиям (например, по договорам предоставления персонала - аутсорсинга). Поскольку вспомогательное предприятие на упрощенной системе, оно само может играть роль Кадрового центра для основного предприятия. Хотя и создание специализированного Кадрового центра также возможно. В этом случае работники будут работать по основному месту работы в Кадровом центре, а по совместительству – во Вспомогательном предприятии (либо часть работников - в Кадровом центре, часть - во Вспомогательном предприятии).
В результате произведенного разделения производства на основном предприятии производится продукция, в цену которой включен НДС, а на вспомогательном – продукция, которую можно будет продать покупателям без выделения в документах НДС, то есть за наличный расчет или мелкими оптовыми партиями. Вспомогательное предприятие может производить продукцию самостоятельно, используя своих работников, свое или арендованное оборудование и производственные площади, либо делать это с помощью подрядчиков – работать по давальческой схеме. На практике таким подрядчиком может быть и основное предприятие,которое имеет необходимые сертификаты, лицензии, разрешения, оборудование. Однако стоимость услуг основного предприятия по договору подряда в этом случае имеет смысл сделать минимальной, ведь эти услуги облагаются НДС, а «входной» НДС вспомогательному предприятию не нужен, поскольку по условиям схемы оно не является плательщиком НДС.
После разделения финансовых потоков объем производства готовой продукции на вспомогательном предприятии будет примерно равен возможному объему реализации готовой продукции за наличный расчет. На основном предприятии производится вся остальная продукция. Таким образом решается первая задача – полное освобождение от НДС той части товаров, которая продается покупателям, не нуждающимся во «входном» НДС. Например, если вспомогательное предприятие производит 10% всего выпуска продукции этого небольшого "холдинга", наши платежи по НДС снизятся как минимум на 10%.
Основное предприятие, как следует из его общего режима налогообложения, производит и реализует всю продукцию с учетом НДС. Необходимые товары, сырье, материалы и услуги закупаются основным предприятием у прежних поставщиков, как плательщиков, так и неплательщиков НДС. Однако закупки у поставщиков, которые являются неплательщиками НДС, минимизируются по мере возможности и максимально переводятся на вспомогательное предприятие. Таким образом, закупая сырье, материалы, комплектующие, услуги в основном у организаций – плательщиков НДС, основное предприятие использует право на налоговый вычет по НДС и оплачивает максимум затрат с НДС. Вспомогательное предприятие приобретает необходимые ему сырье, комплектующие и материалы у основного предприятия по договору поставки, а также оплачивает максимум затрат, не содержащих НДС, например заработную плату и налоги с нее.
В результате реализации схемы в структуре себестоимости готовой продукции у основного предприятия повысится доля материальных расходов (закупаемых товаров, работ, услуг с НДС) и соответственно снизится доля прочих расходов (закупаемых товаров без НДС, зарплаты, налогов). У вспомогательного предприятия все будет наоборот. Таким образом происходит снижение добавленной стоимости у плательщика НДС за счет ее завышения у неплательщика НДС. Так решается вторая задача – частичная экономия НДС при реализации готовой продукции, которую нельзя продать без НДС. Экономия будет тем больше, чем больше будет объем производства вспомогательного предприятия и чем большую часть материальных расходов удастся перенести на основное предприятие.
Дальнейшее движение готовой продукции к конечному потребителю можно осуществить по уже описанному алгоритму – через предпринимателя-"вмененщика", который и аккумулирует у себя почти всю прибыль: Всю произведенную продукцию вспомогательное предприятие продает единственному покупателю-"вмененщику" (с минимальной или даже нулевой рентабельностью). Поскольку налогообложение последнего (ЕНВД) при этом не зависит от расходов, оплату можно задерживать либо проводить не в полном объеме. Доходы вспомогательного предприятия (по кассовому методу) при этом занижаются, поэтому и оно в свою очередь также может задержать оплату своему основному поставщику – основному предприятию. Последнее поэтому не заплатит НДС по неоплаченным пока товарам – сырью, материалам, комплектующим, работам по договорам подряда (реализация для целей НДС по мере оплаты), хотя берет по ним "входящий" НДС к вычету (при условии оплаты поставщикам). В результате схема позволяет решить третью задачу – отсрочку НДС (той его части, которую не удалось минимизировать предыдущими двумя способами).
Реинвестирование выручки
Вернуть прибыль индивидуального предпринимателя в холдинг возможно путем дарения денежных средств физическим лицам – владельцам основного предприятия. Затем указанные лица вносят эти средства в уставный капитал основного предприятия. Если один из них имеет в уставном капитале более 50%, он может передать эти средства безвозмездно. В случае когда индивидуальный предприниматель и является по совместительству таким владельцем (или членом его семьи, с которым у него общее имущество), он сам может реинвестировать денежные средства в основное предприятие. Этот и другие способы реинвестирования выручки «вспомогательного» предприятия в основное в «Финансовом директоре» подробно освещались ранее3.
Недостатки схем
Существенным недостатком описанных схем является сложность их реализации. Причем, чем крупнее предприятие, тем сложнее ему воспользоваться описанными схемами. В частности, предложенный механизм переноса материальных расходов на основное предприятие взамен увеличения расходов без НДС у вспомогательного предприятия с целью изменения структуры себестоимости и снижения добавленной стоимости вряд ли удастся внедрить на крупном заводе. Кроме того, для реализации схем предприятию необходимо иметь возможность хотя бы небольшую часть своей продукции реализовывать в розницу или небольшими оптовыми партиями без НДС. В случае, если таких оборотов у предприятия нет совсем, их придется создавать или пользоваться розничным товарооборотом уже существующего крупного розничного продавца (например, супермаркета, магазина).
Статья основана на личном опыте автора. Если у вас возникли вопросы, вы можете связаться с ним по электронной почте:artem@taxman.ru
1 См. статьи «Схемы с использованием простого товарищества и упрощенной системы налогообложения» («Финансовый директор», 2003, № 9, с. 45) и «Оптимизация налога на прибыль с помощью льготных режимов налогообложения» («Финансовый директор», 2004, № 9, с. 46). – Примеч. редакции.
2 Под товарами здесь имеются в виду товары, работы, услуги, так как при небольшой доработке схему можно использовать и для реализации работ и услуг.
3 См. в статье «Оптимизация налога на прибыль с помощью льготных режимов налогообложения», 2004, № 9, с. 48. – Примеч. редакции.
|
 |
