Совместная деятельность с нерезидентом
Автор: Кузьминых Артем
2011-12-15
Статья опубликована в журнале "Бухгалтерия: просто, понятно, практично" № 11, декабрь, 2011ПЛЮСЫ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
Договор простого товарищества (далее – ДПТ) с иностранным партнером – это не только способ привлечь зарубежный капитал, но еще и вариант оптимизации налогов. Напомним ключевые преимущества такого договора.
Экономия времени и сил. При простом товариществе не образуется ни отдельного юридического лица, ни обособленного подразделения иностранной компании. Значит, не требуется регистрация в налоговой, фондах и органах статистики. Лишь при операциях с подакцизными товарами требуется известить ИФНС об исполнении обязанностей налогоплательщика в рамках ДПТ (ст. 180 НК РФ).
Вкладываем все, что угодно. Товарищи в общее имущество могут вносить не только денежные средства или имущество, но и профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и связи (ст. 1042 ГК РФ).
Свобода в распределении прибыли. В договоре можно предусмотреть распределение прибыли непропорционально стоимости вкладов товарищей (ст. 1048 ГК РФ).
Участник может «оставаться в тени». Возможно заключить договор негласного простого товарищества (ст. 1054 ГК РФ). В таком случае товарищ, ведущий общие дела, не обязан сообщать контрагентам, что действует в интересах совместной деятельности. То есть сможет вести себя как комиссионер: составлять все документы от собственного имени и будто бы в собственных интересах.
ПРАКТИЧНО, ВОСПОЛЬЗУЙТЕСЬ Экономия времени – главный аргумент для обоснования деловой цели при заключении договора простого товариществ на случай обвинений в извлечении необоснованной налоговой выгоды.
КТО ВЕДЕТ ДЕЛА И УЧЕТ
От имени товарищества вести дела может каждый из участников. Однако в ДПТ можно прописать ведение дел и совместно, и лишь отдельными товарищами (ст. 1044 ГК РФ). Тем не менее правила НК РФ фактически вынуждают, чтобы сделки от простого товарищества заключала именно российская сторона.
Так, если товарищество занимается деятельностью, подпадающей под уплату НДС, выписывать счета-фактуры, вести книгу продаж и книгу покупок должен российский товарищ (ст. 174.1 НК РФ). Он же платит акцизы (ст. 180 НК РФ).
Еще один нюанс. Даже если бухгалтерский учет общего имущества простого товарищества ведет иностранный участник, налоговый учет доходов и расходов по договору о совместной деятельности все равно должен вести российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ). Получается, что оптимально возложить и общие дела, и бухгалтерский учет именно на российскую компанию. Но на практике это не всегда так.
Порядок уплаты налога на прибыль с доли иностранного товарища зависит от степени его участия в делах товарищества и от наличия у него другой деятельности на территории России. Возможны три ситуации.
1 Иностранный товарищ сам ведет общие дела по ДПТ в России (полностью или частично). Иначе говоря, нерезидент в рамках совместной деятельности заключает договоры с российскими покупателями и поставщиками. В таком случае у него возникает постоянное представительство в России. Тогда иностранный товарищ со своей доли прибыли должен самостоятельно заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 6 ст. 307 НК РФ). Информацию о сумме этой доли прибыли иностранцу должен предоставить российский товарищ, ведущий налоговый учет по ДПТ.
2 Общие дела ведет российский товарищ. Но при этом у иностранной фирмы еще до заключения ДПТ был в России филиал (или представительство), через который она осуществляет какую-либо деятельность и сама уплачивает налог на прибыль. ДПТ иностранная компания заключает именно через этот филиал. Тогда, как и в первом случае, налог иностранный участник должен уплачивать самостоятельно.
3 Общие дела ведет российский товарищ, а у иностранного не возникает постоянного представительства. Тогда российская компания как источник выплаты доли прибыли иностранного товарища является налоговым агентом. Она обязана с каждой выплаты удержать и заплатить налог на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 310, подп. 2 п. 1 ст. 309, п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
ПРОСТО ИМЕЙТЕ В ВИДУ Российская компания ведет бухгалтерский учет операций по ДПТ по правилам ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н).
КОГДА ВОЗНИКАЕТ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Итак, особенности налогообложения прибыли иностранной компании зависят от того, образует ли ее деятельность постоянное представительство в России или нет. Но понятие «постоянное представительство» из ст. 306 НК РФ всего лишь обозначает деятельность, при которой у иностранной компании возникает обязанность самой уплачивать налог на прибыль в России. Поэтому постоянное представительство может возникать и при отсутствии обособленного подразделения в России. Либо вообще не возникать даже при наличии здесь официального представительства или филиала.
Если иностранная компания, кроме формального участия в ДПТ, не ведет иной деятельности в России, то постоянное представительство не образуется. Факт заключения иностранной организацией ДПТ сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 6 ст. 306 НК РФ, письмо Минфина России от 27.11.2008 № 03-08-05).
В то же время ведение иностранной компанией какой-либо деятельности на территории России в рамках ДПТ может привести к образованию постоянного представительства (письмо УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 № 20-12/105732).
Разберемся, не является ли сама российская компания постоянным представительством иностранного товарища?
Лицо, ведущее дела по ДПТ, действует для извлечения прибыли всеми товарищами. А значит, деятельность каждого из них не является посреднической, совершаемой только в интересах партнера. Товарищ не осуществляет функции представительства, в том числе коммерческого. Он действует не от имени иностранной компании, а от собственного имени, преследует общие интересы совместной деятельности и свои собственные. Поэтому его нельзя назвать зависимым агентом иностранной организации, что могло бы привести к образованию ее постоянного представительства в России.
ВЫГОДЫ С НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ КИПРА
С дохода товарища-нерезидента, не имеющего постоянного представительства, российская фирма должна удержать налог по ставке 20 процентов. Однако если товарищем является налоговый резидент Кипра, ситуация меняется. Между правительствами России и Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее – Соглашение). Оно имеет приоритет над нормами НК РФ.
Доходы кипрской фирмы от совместной деятельности относятся к «другим доходам» (ст. 22 Соглашения) и облагаются налогом только на Кипре (ст. 10 Соглашения) при выполнении трех условий.
1 ДПТ заключен не через российское отделение кипрского предприятия (аккредитованное представительство или филиал), а напрямую головным офисом кипрской фирмы (ст. 5 Соглашения).
2 Деятельность, проводимая кипрским партнером по ДПТ, не приводит к образованию постоянного представительства (подп. 1 и 5 ст. 7 Соглашения).
3 Российская и иностранная компании не являются ассоциированными предприятиями, то есть у них не должно быть связи в управлении или владении (ст. 9 Соглашения).
Если налоговая инспекция узнает, что компании ассоциированы, она более внимательно отнесется к условиям ДПТ. Инспекторы могут счесть их необоснованно выгодными для кипрской фирмы и не выгодными для российской (по сравнению с аналогичным договором между независимыми предприятиями). Тогда доходы участников ДПТ будут скорректированы для расчета налогов. Это значит, что часть дохода кипрской фирмы может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Поэтому крайне важно, чтобы товарищи не участвовали в капитале и управлении друг друга, а также не имели бы общих акционеров, управляющих, директоров.
Получается, что ДПТ с «киприотом» позволяет экономить на налоге на прибыль. В России налог платится по ставке 20 процентов только с доли российского участника. А на Кипре – только местный налог на прибыль, по ставке 10 процентов. Но и его реально уменьшить одним из приведенных способов.
1 Оплатить различные услуги, проценты, штрафные санкции, роялти оффшорной компании (на Кипре налога у источника выплаты нет);
2 «Киприот» заключает с российской фирмой ДПТ в рамках агентского соглашения с офшорной компанией по поручению последней;
3 «Киприот» заключает ДПТ с российской фирмой, поскольку это предписано ранее заключенным ДПТ с офшорной компанией.
Если «киприот» внесет по ДПТ максимум денег и имущества, например 90 процентов, то его доля в прибыли может быть существенно больше доли российского участника. Логично, ведь он рискует больше. А если доля российского товарища небольшая, то налоговая выгода для ДПТ получится весьма значительной. То есть это способ передачи прибыли от любого бизнеса компании-нерезиденту.
ПРОСТО ИМЕЙТЕ В ВИДУ Доходы от участия в ДПТ выплачиваются товарищам до налогообложения, а не после. Поэтому при применении международных налоговых соглашений их нельзя приравнивать к дивидендам (ст. 43 НК РФ).
ЧТОБЫ СРАБОТАЛО МЕЖДУНАРОДНОЕ СОГЛАШЕНИЕ
Для того, чтобы не удерживать налог с доходов иностранного участника, нужно заранее получить от контрагента официальное подтверждение постоянного местонахождения в государстве, с которым у России есть действующее соглашение о двойном налогообложении (п. 1 ст. 312 НК РФ). Такой документ выдается компетентным органом иностранного государства (обычно это Минфин страны или уполномоченный им орган).
В документе должен быть указан период (год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Он должен соответствовать тому периоду, за который выплачиваются доходы.
Далее есть два варианта.
1 Документ-подтверждение переводится на русский язык, а потом заверяется консульским отделом посольства России в стране иностранного контрагента.
2 В иностранном государстве на подтверждении проставляется апостиль, а затем в России переводится на русский и нотариально заверяется.
С некоторыми государствами, в частности с Кипром, заключены договоры о взаимном признании официальных документов. Поэтому для подтверждающих документов от таких государств апостиль не нужен. Достаточно заверенного перевода на русский язык.