Налоговые последствия передачи имущества дочерним компаниям

По итогам налогового семинара, организованного журналом «Финансовый директор»

2006-02-17

Журнал "Финансовый директор" № 7-8, июль-август, 2004 год http://www.fd.ru/article/10495.html

При передаче имущества в рамках группы компаний возникает множество налоговых и гражданско-правовых вопросов, неурегулированных законодательством. В ходе налогового семинара представители МНС России, Минфина России, Государственной Думы и независимые юристы высказали свои мнения по данным вопросам и предложили налогоплательщикам варианты практического разрешения спорных ситуаций.

Экспертная группа

Представители государственных структур:

• Наталья Комова, заместитель руководителя Департамента налоговой политики Минфина России;
• Карен Оганян, руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России;
• Надежда Чамкина, руководитель Департамента косвенных налогов МНС России;
• Сергей Штогрин, заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы.

Независимые эксперты: 

• Валерий Гуща, партнер Коллегии адвокатов «Джон Тайнер и партнеры»;
• Альмин Рабинович, директор по бухгалтерскому консалтингу ЗАО «БДО Юникон», канд. ист. наук;
• Денис Щёкин, партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук, адвокат.

Описание бизнес-ситуации

В практике работы холдинга время от времени возникает необходимость перераспределения средств между компаниями группы, например перенос части имущества из одной компании в другую либо вложение имущества в уставный капитал при учреждении новой компании холдинга.

Передача имущества от материнской компании к дочерней в большинстве случаев затрудняется отсутствием четкой законодательной базы в отношении некоторых налоговых и гражданско-правовых вопросов. При этом проблемы существуют в отношении налогообложения как передающей стороны, так и получателя имущества.

Для детального рассмотрения правовых вопросов, касающихся передачи имущества в рамках холдинга, налоговый семинар был условно поделен на две части. В ходе первой части были рассмотрены проблемы, касающиеся налогообложения компании-получателя, а в ходе второй - налоговые аспекты передачи имущества для материнской компании.

Налоговая стоимость вклада в уставный капитал

Суть проблемы

В соответствии с законами об ООО и ОАО¹ вклады в уставный капитал, осуществляемые неденежными средствами, подлежат независимой оценке². В налоговом законодательстве нет норм, которые бы четко устанавливали порядок отражения стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Однако есть ст. 257 НК РФ, в которой указано, что первоначальной стоимостью амортизируемого имущества является сумма расходов на его приобретение либо их рыночная стоимость, подтвержденная документами передающей стороны или независимым оценщиком (если основные средства получены безвозмездно).

Таким образом, следуя логике приведенных норм гражданского и налогового законодательства, полученное имущество дочерняя компания должна отражать в налоговом учете по сумме расходов на его приобретение либо по стоимости переоценки. Однако позиция налоговых органов по этому вопросу несколько иная. Она изложена в п. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ³, согласно которому основные средства, полученные компанией в качестве взноса в уставный капитал, должны учитываться по остаточной стоимости этого имущества, отраженной в налоговом учете передающей компании (материнской компании). При этом данный вывод не следует ни из одной из норм НК РФ.

Кроме того, данный порядок учета налоговой стоимости полученного имущества не выгоден компании-получателю, поскольку в этом случае дочерние компании занижают величину амортизационных отчислений, что соответственно приводит к увеличению их налогооблагаемой прибыли. Если же дочерняя компания отказывается от порядка, установленного Методическими рекомендациями, то это влечет дополнительные налоговые риски, связанные с отстаиванием своей позиции, в том числе в арбитражном суде. При этом остается неясным вопрос о том, что является суммой расходов компании-получателя на приобретение имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал.

Мнения экспертов

Поскольку в НК РФ не установлен порядок определения стоимости полученного имущества в налоговом учете дочерней компании, то налоговые органы, по словам представителя МНС России Карена Оганяна, исходят из нормы ст. 277 НК РФ. В соответствии с указанной статьей стоимостью приобретаемых акций или долей (речь идет о ситуации, в которой организация, вкладывающая имущество, получает в обмен на него акции или доли в уставном капитале) признается остаточная стоимость вносимого имущества, определяемая по данным налогового учета: «Разумно предположить, что любая норма законодательства должна быть зеркальна. Поэтому наличие данного положения в НК РФ позволяет сделать вывод о том, что у дочерней компании стоимость внесенного имущества в налоговом учете должна отражаться именно по остаточной стоимости. Ведь если мы говорим о том, что у материнской компании полученные акции учтены по остаточной стоимости внесенного имущества, то соответственно у организации, которая получила это имущество, оно должно быть учтено по этой же стоимости. Исходя из этого принципа, в Методических рекомендациях и был установлен порядок отражения в налоговом учете стоимости полученного дочерней компанией имущества, и в соответствии с ним же предполагается внести поправки в главу 25 НК РФ».

Независимый эксперт Альмин Рабинович не поддержал доводы представителя МНС России: «Позиция налоговых органов прямо противоречит ст. 257 НК РФ, согласно которой первоначальная стоимость небезвозмездно приобретенного имущества определяется как сумма расходов на его приобретение. И никаких исключений из этого правила НК РФ не предусматривает». Независимый эксперт привел доводы, почему имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, нельзя рассматривать как безвозмездно полученное: «Данный вывод можно сделать и на основании Законов «Об акционерных обществах» и «Об обществе с ограниченной ответственностью», в которых также указано, что внесение имущества в уставный капитал хозяйственного общества является формой оплаты акций или долей в уставном капитале. Соответственно стоимость имущественных прав, которые переданы материнской компании, делающей вклад в уставный капитал, равна номинальной стоимости получаемых акций или долей. Таким образом, налоговая стоимость амортизируемого и иного имущества, получаемого в качестве оплаты взноса в уставный капитал, равна не остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны, а номинальной стоимости переданных акций (долей). ВАС РФ в одном из постановлений также указывает на ошибочность мнения о том, что получение имущества в качестве вклада в уставный капитал нельзя считать затратами⁴».

Безвозмездная передача имущества

Следующей проблемой, с которой сталкиваются компании, безвозмездно получающие имущество в рамках холдинга, является вопрос о правомерности такой передачи с точки зрения гражданского законодательства.

Суть проблемы

В соответствии с НК РФ передача имущества от материнской компании к дочерней не облагается налогом на прибыль при условии, что передача осуществляется безвозмездно и доля головного предприятия в уставном капитале дочерней фирмы составляет более 50% (п. 11 ст. 251 НК РФ). Однако в гражданском законодательстве безвозмездная передача имущества и имущественных прав квалифицируется статьей 572 ГК РФ как дарение, осуществлять которое между коммерческими компаниями запрещено, если стоимость подарка превышает 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). На практике в большинстве случаев имущество, передаваемое в уставный капитал дочерней компании, по стоимости превышает лимит в 3000 руб., поэтому при осуществлении данной операции возникает риск признания сделки недействительной, как не соответствующей требованиям закона (ст. 168 ГК РФ). Однако передачу имущества между зависимыми юридическими лицами можно рассматривать не как дарение, а как целевое финансирование, при котором получающая сторона обязана использовать полученные активы не по своему усмотрению, а на цели, установленные при передаче.

Таким образом, возникает вопрос, вправе ли дочерняя компания воспользоваться налоговой льготой в отношении переданного в ее уставный капитал имущества, если безвозмездная передача между коммерческими предприятиями запрещена ГК РФ. Прояснить противоречия между налоговым и гражданским законодательством удалось экспертной группе в ходе обсуждения этой проблемы.

Мнения экспертов

Первым по этому вопросу высказался представитель МНС России Карен Оганян. Прежде всего он обратил внимание на то, что в п. 11 ст. 251 НК РФ говорится об имуществе, а не об имущественных правах, работах, услугах, то есть НК РФ устанавливает льготу только в отношении передачи имущества в уставный капитал компаний. Что касается противоречия норм гражданского и налогового законодательства, то Карен Оганян подчеркнул, что «налоговые органы должны в своем решении исходить из норм, прописанных в НК РФ, в соответствии с которыми средства, полученные организацией безвозмездно, при соблюдении указанных условий в состав налогооблагаемых доходов не включаются. И до тех пор, пока данная льгота установлена налоговым законодательством, она должна применяться в практической работе».

Представитель Государственной Думы Сергей Штогрин поддержал позицию налоговых органов: «Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает своего рода льготу для безвозмездной передачи имущества дочерней (материнской) организации. Сейчас многие организации этим пользуются. Противоречие между Гражданским и Налоговым кодексами действительно есть. В то же время НК РФ установил такую льготу, следовательно, налогоплательщики могут ее применять».

Независимый эксперт Денис Щёкин отметил, что по рассматриваемой проблеме принципиальная позиция налоговых адвокатов совпадает с позицией представителей государственных органов. Он привел аргументы в пользу того, что операцию по передаче имущества в уставный капитал дочерней компании не стоит отождествлять со сделкой дарения имущества: «В соответствии со ст. 572 ГК РФ при дарении происходит безвозмездная передача имущества, не сопровождающаяся какими-либо обязательствами со стороны компании-получателя. Таким образом, дочерняя компания, получившая в собственность по договору дарения основное средство, вправе распоряжаться им по своему усмотрению. Однако передача имущества в уставный капитал дочерней компании осуществляется по соглашению двух сторон и с предоставлением встречного обязательства по его целевому использованию. На практике это подтверждается тем, что по расходованию полученных средств компания-получатель составляет отчетность».

В завершение своего выступления Денис Щёкин отметил, что даже если данная сделка будет признана недействительной с точки зрения гражданского законодательства, это не повлечет для предприятий холдинга возникновения обязанности по уплате налога на прибыль: «Если налоговые органы предъявят иск о признании этой сделки недействительной, то это может повлечь обязанность по возврату компанией средств (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Даже если такой иск будет удовлетворен в пользу налогового органа и это имущество будет возвращено материнской компании, то в части налогообложения ничего не изменится, поскольку для дочерней компании это будет расход, а не доход. Кроме того, возможность использования налоговой льготы остается, поскольку имущество, полученное дочерней компанией, все-таки получено безвозмездно. Что касается материнской компании, то ранее переданные денежные средства были перечислены из чистой прибыли, уже «очищенной» от налогов. А поскольку одни и те же средства не могут быть обложены дважды, то и для материнской компании возврат не повлечет уплаты налогов».

Объект обложения НДС

Суть проблемы

В соответствии со ст. 39 НК РФ операции, носящие инвестиционный характер, в частности вклад имущества в уставный капитал, не признаются реализацией товаров, работ, услуг (подп. 4 п. 3). Исходя из того, что объектом обложения НДС является оборот по реализации товаров, работ, услуг, у компании, передающей имущество в уставный капитал, не возникает обязанность по уплате НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Ситуация с такой операцией, как передача имущества дочерней компании не в качестве взноса в уставный капитал, не так однозначна, поскольку из ст. 39 НК РФ не ясно, может ли она быть отнесена к сделкам, носящим инвестиционный характер. Если нет, то такой вклад в имущество компании для головной организации становится невыгодным, поскольку безвозмездная передача имущества в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 облагается НДС.

Мнения экспертов

Позиция представителя МНС России Надежды Чамкиной по этому вопросу однозначна: «Передача имущества, носящая инвестиционный характер (и в ст. 39 НК РФ к таким операциям в частности отнесен вклад в уставный капитал), не облагается НДС. В остальных случаях объект по обложению НДС возникает». Представитель Минфина России Наталья Комова поддержала эту точку зрения: «В отсутствии специальных норм по обложению НДС передачи имущества дочерней компании следует руководствоваться общим положением (подп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ), а именно: при безвозмездной передаче возникает объект по НДС». Интересным в данной ситуации, по ее мнению, представляется вопрос о том, исходя из какой стоимости рассчитывается налогооблагаемая база по НДС: «В соответствии со ст. 154 НК РФ необходимо определить, каким образом это имущество учтено, в частности с НДС или нет. Именно в этой части у налогоплательщиков возникает наибольшее количество вопросов. Согласно ст. 154 налоговая база определяется как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью имущества с учетом переоценки. Но для целей какого учета - бухгалтерского или налогового? Исходя из того, что глава 25 НК РФ была введена намного позже главы 21 и что изменения в главу 21 не были внесены, законодатель, скорее всего, предлагал использовать для решения этого вопроса данные бухгалтерского, а не налогового учета».

По мнению независимого эксперта Валерия Гущи, избежать уплаты НДС при передаче имущества в рамках холдинга можно, доказав инвестиционный характер такой операции: «В НК РФ нет нормы, в которой было бы дано определение «операции, носящей инвестиционный характер». Установлено лишь, что к таким операциям относятся в частности вклады в уставный капитал, вклады по договору товарищества и другие. В соответствии со ст. 11 НК РФ термины, не установленные в налоговом законодательстве, определяются по другим отраслям права. Такое определение есть в Законе «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»⁵ - это денежные средства, ценные бумаги и иное имущество, внесенные в предпринимательскую деятельность с целью извлечения прибыли (ст. 1 Закона). Соответственно передача имущества дочерней компании может квалифицироваться и как инвестиция, поскольку при этом преследуется одна цель - извлечение прибыли. Однако на практике инвестиционная направленность передачи имущества должна быть подтверждена документально».

Восстановление НДС

Суть проблемы

С обложением НДС передачи имущества в рамках холдинга связан еще один спорный вопрос, касающийся восстановления этого налога. Предприятие приобретает имущество для целей, связанных с производственной деятельностью, что подтверждается постановкой имущества на баланс общества и начислением амортизации. При этом уплаченный поставщикам НДС по приобретенным активам в полной мере вычитается из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет в момент принятия основных средств на учет. Однако впоследствии компания решает передать это имущество в уставный капитал дочернего предприятия. Такая операция, как указано выше, в соответствии со ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения. Возникает вопрос: что делать с ранее принятым к вычету НДС по передаваемому имуществу?

Обязательство по восстановлению произведенного вычета в случаях досрочного выбытия (списания) основных средств Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (см. подп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 110). В Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ⁶ситуация решается также не в пользу налогоплательщика: налоговые органы настаивают на том, что при передаче имущества, носящего инвестиционный характер, необходимо восстанавливать суммы вычтенного ранее НДС (п. 3.3.3). Следует отметить, что данный документ не является нормативным актом налогового законодательства.

Мнения экспертов

Надежда Чамкина: «Если передача имущества осуществляется в рамках операций, не признаваемых реализацией, то материнская компания не сможет принять НДС к вычету согласно положениям статей 170 и 171 НК РФ. Напомню, что в соответствии с указанными статьями одним из обязательных условий принятия налога к вычету является приобретение товаров, работ, услуг для осуществления дальнейших операций, подлежащих обложению НДС. Поскольку операция по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал - инвестиционная деятельность, то объекта обложения НДС, как мы уже сказали, не возникает, а, значит, у передающей стороны нет возможности принять налог к вычету. Однако в большинстве случаев приобретенное имущество передается не сразу, поэтому в последующем необходимо будет восстановить налог, но не полностью, а только в отношении недоамортизированной части имущества».

С данной позицией согласилась и представитель Минфина России Наталья Комова: «Если по каким-либо причинам имущество, активно используемое в производстве продукции, облагаемой НДС, выбыло из этого процесса, то у налогоплательщика нет права на полный вычет налога. Поэтому ранее возмещенные суммы налога должны быть возращены в бюджет. Однако отсутствие прописанной нормы в НК РФ позволяет предположить, что до принятия соответствующих поправок этот вопрос в большинстве случаев будет решаться в судебном порядке. На сегодняшний день у нас есть единственное нормативное положение по этому вопросу - это форма деклараций по НДС и инструкция к ним. В декларации присутствует соответствующая строчка для указания сумм, восстановленных по операциям, которые не подлежат обложению НДС».

Об основаниях для принятия решений в пользу налогоплательщика рассказал Альмин Рабинович: «Согласно п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации. Если согласиться с логикой работников налоговых органов, то по всем основным средствам, приобретенным реорганизуемой организацией и передаваемым ее правопреемнику, реорганизуемая в том числе путем приватизации организация должна восстановить НДС. Именно такой ответ дает на частный запрос, например, один из сотрудников Департамента косвенных налогов МНС России⁷. Но такова ли была действительная воля законодателя в данном вопросе, мог ли он сознательно санкционировать такой «простой и изящный» способ пополнения бюджета, способный оказать негативное влияние на процессы реорганизации, а также на процессы приватизации, за счет которых предполагается существенно пополнить казну? Ведь в результате правопреемники должны будут взять на себя резко возросшую задолженность реорганизуемых (приватизируемых) предприятий по НДС. Такая перспектива вряд ли увеличит число желающих стать правопреемниками, принять участие в реорганизации и приватизации.

И последнее противоречие, которое может, по моему мнению, использовать в качестве аргумента налогоплательщик, - это противоречие нормы о восстановлении ранее вычтенного НДС при осуществлении операций инвестиционного характера (подп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ) норме ст. 39, согласно которой не являются объектом обложения НДС операции, не признаваемые в целях налогообложения реализацией. Данное противоречие заключается в том, что по своей и экономической, и налоговой, и бухгалтерской сути восстановление НДС - это не что иное, как иначе называемое обложение НДС тех операций, при возникновении которых он «восстанавливается». Но это противоречие может быть разрешено, скорее всего, только на уровне Конституционного Суда».

Следует отметить, что аналогичная позиция существовала до марта 2004 года и в отношении предприятий, переходящих на специальные режимы налогообложения, в частности на уплату единого сельскохозяйственного налога. Однако абзац 5 п. 3.3.3 Методических рекомендаций, в которых и был прописан порядок восстановления ранее вычтенных сумм НДС, был отменен приказом МНС России от 11.03.04 № БГ-3-03/190@.

Но только на налоговом семинаре было выявлено, что изменения в законодательстве, касающиеся восстановления НДС, будут внесены лишь в отношении налогоплательщиков, перешедших на ЕСХН. Об этом сообщила Надежда Чамкина: «Я согласна, что прецедент с восстановлением НДС очень серьезный и требует внесения соответствующих поправок в НК РФ, но пока это сделано только в отношении сельхозпроизводителей».

О будущем таких поправок рассказал представитель Государственной Думы Сергей Штогрин: «Мы обсуждали эту тему, и сегодня уже сформированы законопроекты по такой же проблеме в малом бизнесе. Отмечу, что в Комитете по бюджету и налогам Государственной Думы на этот счет есть разные мнения. Например, некоторые экономисты считают, что восстанавливать налог не надо, поскольку он был уже уплачен и оставшиеся основные фонды производят продукцию, которая в последующем также будет облагаться НДС. По рассматриваемому вопросу есть постановление Президиума ВАС РФ (№ 7473/03 от 11.11.03). В постановлении указано, что если имущество использовалось для производственной деятельности, то восстанавливать НДС не нужно. Если же имущество приобреталось специально для взноса в уставный капитал, то по такому имуществу НДС к вычету принимать не следует. В России право не прецедентное и решение судебных органов обязательно только для лиц, участвовавших в деле. Но как ориентир решение высшей судебной инстанции можно использовать».

В целом все эксперты сошлись во мнении, что в случае отказа компании восстанавливать НДС в обсуждаемой ситуации спор с налоговыми органами придется урегулировать в суде.

Итоги семинара

Хотя в отношении некоторых противоречивых и неточных положений налогового законодательства была внесена ясность, на многие вопросы однозначно ответить так и не удалось. Однако были определены те положения НК РФ, в которые необходимо внести соответствующие поправки. Вместе с тем представители компаний - участники налогового семинара отметили, что обсуждение было для них полезным, поскольку позволило выявить основные спорные моменты при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Материал подготовлен экспертом журнала Мариной Киселёвой

¹ Федеральные законы от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

²В отношении ООО данный порядок не распространяется на вносимое в уставный капитал имущество, стоимость которого составляет менее 200 МРОТ (п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

³ Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729.

⁴ Постановление Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 № 1248/00. Примеч. редакции.

⁵ Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Примеч. редакции.

⁶ Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447. Примеч. редакции.

⁷ См. ответ на частный запрос от 18.09.02 советника налоговой службы II ранга А. Черного в справочно-информационной системе «КонсультантПлюс», раздел «Финансовый консультант». Примеч. редакции.

Опубликовано согласно правовой информации:
 http://www.fd.ru/info/1533.html