Понятие, основные принципы и методология налогового планирования.

1.1 Понятия уменьшения налог, налогового планирования, минимизации и оптимизации налогообложения.
Стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи, обозначается достаточно большим количеством терминов.
Как признают большинство публицистов, освещавших данную проблему, уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.
Мы согласны с этим утверждением, однако, хотелось бы добавить, что основной целью налогоплательщика является не противодействие фискальной системе государства, а именно высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности. Что по нашему мнению свидетельствует в пользу проведения оптимизации, так как высвобождаемые активы используются в хозяйственной деятельности, прибыльность предприятия возрастает, соответственно увеличивается и поступление денежных средств в бюджет.
Что касается налоговой оптимизации, будем ее рассматривать как минимизирование к конкретному налогу или к конкретной ситуации.

1.2. Причины налоговой оптимизации.
Причины, которые побуждают налогоплательщика сократить свое налоговое бремя, очевидны, но, думаю, не будет лишним их озвучить.
Причин этих много, но правоведы выделяю несколько.

1.2.1. Моральные (нравственно-психилогические) причины.
Необходимо отметить, что многими учеными нравственно-психологические причины ставятся на первое место.
Уже само понятие налога, как обязательного, безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств, вызывает в обычном человеке, не склонном к нарушению законов, некий протест. Отчуждение собственности порождает инстинктивное желание защитить свою собственность.
Таким образом, желание снизить налоговое бремя - это один из основных инстинктов человека.
Нравственно-психологические причины также кроются и порождаются характером налоговых законов.
В первую очередь, это постоянные колебания налогового законодательства, которые снижают авторитет налоговых законов.
Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы не являются беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах.
Однако моральные причины порождаются не только существом и характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик фактически "работает на государство" и отдает ему львиную часть своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов.
Экономисты считают, что государственные доходы могут быть беспредельны. Однако эти пределы существуют: предел, выше которого поднимать налоги нежелательно; предел выше которого поднимать налоги опасно; и, наконец, предел выше которого это чревато катастрофой. Все эти пределы четко определяются экономической теорией и историческими фактами.
По расчетам Центра Фискальных Исследований реальная ставка налога на доходы корпораций в России составляет 86,9%. При такой ставке налога на доходы корпораций не может быть и речи об их развитии, а, следовательно, и укреплении налоговой базы бюджета
Расчеты приведены в приложении № 1.

1.2.2.Политические причины.
Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов в ситуации, когда государство начинает использовать налоги не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики.
Налоги, как инструмент социальной политики, используются довольно часто и проявляются в том, что класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса - не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как некая форма сопротивления такому подавлению.

1.2.3. Экономические причины.
Экономические причины вызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида:
·   причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика и
·   причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.
Финансовое положение налогоплательщика также является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов.
Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов, или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.
Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов является единственным средством "остаться на плаву", то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.
Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в как в периоды экономических кризисов в государстве, так и в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества, так как, как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.

1.2.4. Технико-юридические причины.
Технико-юридические причины - причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства, кроются в сложности налоговой системы. Сложность ее препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов.
Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот;
- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники;
- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.
В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах заполнялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона приводили к постоянному увеличению налоговых обязанностей налогоплательщиков. К сожалению, даже принятие Налогового кодекса РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений.
Однако, благодаря действию нормы, содержащейся в п.7 ст. 3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В заключении необходимо отметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных выше причин, а как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких. То есть, указанные причины не являются взаимоисключающими и, образуя определенную совокупность, иногда заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

1.3. Уклонение от уплаты налогов или законное уменьшение налогов как виды налоговой минимизации
Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации.
Все способы можно подразделить на две самостоятельные категории.
Как говорил английский историк и теоретик налогообложения Сирила Н. Паркинсон: "Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система".
Главным отличием между этими видами налоговой минимизации является нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить:
- незаконное уклонение от уплаты налогов и
- легальное или правомерно снижение налоговых выплат.
Рассмотрим указанные элементы подробнее.

1.3.1. Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов
В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства.
Действующее законодательство, в частности, российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст.ст.198, 199 УК РФ).
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога.
В данном случае снижение налоговых выплат осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.
При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.
Некриминальное уклонение от уплаты налогов.
Это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций).
Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Криминальное уклонение от уплаты налогов.
Применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства:
- подделку документов, фальсификация данных бухгалтерского учета,
- умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию,
- заключение фиктивных договоров,
- переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения,
- выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога, нарушающих нормы не только налогового, но и уголовного законодательства, что влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности.

1.3.3. Законное уменьшение налогов или налоговая минимизация.
В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов.
В последнее время актуально ставить проблему не столько "как не платить налоги", а скорее "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы".
Таким образом, налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не противоречат интересам бюджета, не нарушают нормы налогового и уголовного законодательства и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.

1.4. Выбор налоговой стратегии. Основные типы налоговых стратегий.
Итак, мы признали, что у всех налогоплательщиков есть объяснимое желание платить налогов поменьше. Но действия многих из них направленные на достижение этой цели носят хаотический, неорганизованный характер. Например, реализовав разовую высокорискованную схему, налогоплательщик затем начинает перестраховываться, переплачивать налоги и постепенно теряет полученный эффект. Если же затем налоговая инспекция поставит под сомнение грубо разработанную схему, то дело может обратиться прямыми убытками, так как излишнюю уплату налогов она точно выявлять не будет.
По этим причинам представляется одним из самых важных действий для успеха в налоговой оптимизации взвешенный выбор правильной стратегии управления налогами.
Выбор у налогоплательщика небольшой, и в российской налоговой практике сложились четыре основных типа налоговых стратегий:
- метод высокого налогового риска,
- метод неплатежей,
- метод умеренного риска,
- безрисковая стратегия качественного администрирования.

С характеристикой стратегий вы можете ознакомиться из таблицы в приложении № 2.

К вопросу об эффективности использования различных налоговых стратегий. Наиболее рискованные типы налоговой стратегии имеют несоизмеримо больший стартовый налоговый эффект, но наступление негативных последствий их применения (доначисление налогов, штрафов, пеней) в конечном итоге, по прошествию определенного времени, делает их не только неэффективными, но и оборачивается значительными убытками. Эффект от использования умеренных стратегий меньший, но постоянный. Решение вопроса, по какому пути двигаться налогоплательщику зависит от ряда различающихся факторов и обстоятельств, среди которых в первую очередь выделяются:
·   Финансовое состояние предприятия.
·   Структура собственников и их интересы.
·   Планы и перспективы развития предприятия.
·   Состояние и перспективы рынков сбыта.
·   Численность и качество персонала.
·   Взаимоотношения с налоговыми органами и органами власти.
·   Позиции руководителя предприятия.
·   Положение (статус, задачи) предприятия внутри финансово-промышленной группы, в состав которой оно входит.
·   Безусловно, выбор стратегии поведения зависит и от размера налогового бремени на налогоплательщика.

Итак, обратимся к стратегиям.

1.4.1. Стратегия высокого налогового риска.

Нахождение предприятия в сложнейшей финансовой ситуации и реальная угроза его банкротства чаще всего становятся основаниями для реализации им высокорискованных схем налоговой оптимизации. Характерно, что в этих условиях налоговый риск, прежде всего, выгоден собственникам предприятия, а не его руководителям. Собственник оставляет для себя минимальные шансы сохранить бизнес или вывести активы, а менеджмент предприятия принимает на себя риск ответственности при сомнительных надеждах сохранения работы.
Часто подобное происходит на стартовом этапе развития бизнеса, когда у предпринимателя отсутствует финансовые ресурсы, а потребность в них высока. Кроме того, высокая отдача и рентабельность дают некоторые основания для того, чтобы идти на риск. Небольшие объемы финансово-хозяйственной деятельности, малая численность персонала, выполнение функций менеджмента собственниками предприятия обеспечивают здесь высокую конфиденциальность и, следовательно, продолжительность срока применения рискованной стратегии. Этому способствует и длительное отсутствие налоговых проверок на вновь образованных предприятиях.
Разница между двумя вышеназванными предпосылками применения стратегии риска велика. Рассмотрим возможные сценарии их реализации.
В первом случае предприятие рассчитывает на изменение условий хозяйствования, налогового климата, повышение спроса на выпускаемую продукцию или получение инвестиций.
Во втором случае развивающееся предприятие пользуется налоговыми каникулами, наращивает собственные оборотные средства, реализует собственные инвестиционные проекты с быстрой и высокой отдачей и в результате в будущем получает источник для гашения пеней и штрафов. Причем, поскольку «заниженные» налоги в полном размере и своевременно зачисляются в доход бюджетной системы, то какое-то время к предприятию отсутствуют претензии налоговых органов.
Кроме того, имеются некоторые шансы, что непрофессиональных подход к проведению налоговой проверки со стороны отдельных сотрудников ИМНС или ошибочная позиция арбитражного суда при рассмотрении спора по результатам проверки позволят избежать налоговой ответственности вообще.
В настоящее время продолжается широкое и эффективное использование налогоплательщиками в схемах налоговой оптимизации нерегулярных структур. К предприятиям данной группы относятся хозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность, не придерживаясь рамок действующего законодательства. Это так называемые фирмы - однодневки.
Наиболее широкое их использование осуществлялось в начале 90-х годов и было обусловлено неспособностью налоговых органов контролировать деятельность всех зарегистрированных налогоплательщиков.
В дальнейшем с созданием Департамента налоговой полиции (ФСНП РФ) и совершенствования стиля и методов работы Госналогслужбы (МНС РФ), чаще и чаще стало практиковаться «раскручивание» схем партнерских взаимоотношений крупных предприятий и вменение им в вину уклонения от уплаты налогов с использованием «однодневок».
Основным принципом использования «однодневок» является абсолютная свобода их действий в течение периода до осуществления расчета по налогам или до наступления сроков сдачи налоговой отчетности. В этот период такая организация свободно снимает денежную наличность даже с банковских счетов, осуществляет расчеты, оформляет любую документацию, достаточную в качестве подтверждения операций для заинтересованного партнера. Цели использования «однодневок» достаточно обширны и могут быть классифицированы в таблице в приложении № 3.

Говоря о Стратегии высокого налогового риска хочется еще раз затронуть проблему своевременной ликвидации риск-структуры.

Своевременная ликвидация является самым успешным снижением риска привлечения к уголовной ответственности. О ликвидации юридических лиц мы говорили в прошлом году. Не будем повторяться.
Тем, кого проблема ликвидации все-таки интересует мы предлагаем обратиться к таблице (приложение в папке с Методическим материалом) или зайти на наш сайт, где размещена полная версия нашего выступления на тему «Ликвидация юридических лиц»

1.4.2. Стратегия неплатежей.

Есть все основания предполагать, что означенная налоговая стратегия пользуется наибольшими предпочтениями в практике руководителей средних и небольших предприятий в промышленности, строительстве, транспорте и энергетике. И это неслучайно, внешне эта схема кажется наиболее безопасной. Предприятие надлежащим образом ведет налоговый учет, правильно начисляет налоги, а вместе с тем идет отвлечение денежных средств на инвестиционные цели, повышение заработной платы, удовлетворение интересов собственников предприятия. Руководство предприятия в этом случае сложно обвинить в противоправном налоговом маневрировании.
Предпринимавшиеся в последние годы попытки правоохранительных органов привлечь руководителей предприятий-недоимщиков к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в большинстве случаев закончились развалом уголовных дел в суде. Однако удобство стратегии неплатежей относительное. При ее использовании управление предприятием осложнено. Возникающие сбои расчетов не способствуют созданию оптимальных условий для обеспечения производственных процессов: срываются закупки, несвоевременная выплата заработной платы снижает стимулы к труду.
Кроме того, снижение в условиях неплатежей прозрачности бизнес-процессов часто ведет к неправильным оценкам ситуации, а затем к принятию ошибочных решений. «Удобство» простых неплатежей ослабляет требования к повышению качества налогового администрирования, так же как и попытки проведения мероприятий по экономическому оздоровлению. Встает вопрос о том, что поскольку экономия от проведения того или иного мероприятия мала и не может поправить положение предприятия в целом, то и его проводить вроде бы ни к чему.
Использование стратегии неплатежей противоречит интересам собственника - он может потерять бизнес. Единственным исключением является ситуация когда бизнес неперспективен и малоликвиден (здесь неплатежи облегчают и ускоряют вывод финансовых активов), в остальных случаях возникновение недоимки оборачивается конфискациями.
Реакция фискальных органов на возникновение налоговой недоимки в первую очередь зависит от ее размера. Обычно когда сумма месячного налогового платежа среднего предприятия оседает в недоимке, ИМНС по истечению 60-90 дней развертывает процедуры изъятий и арестов имущества. Поэтому использование данного вида оптимизационной стратегии может носить краткосрочный характер. В обратном случае возможны потери, к числу которых нужно отнести и издержки обусловленные привлечением к защите своих интересов представителей органов власти, депутатов и юристов. Кроме того, длительное наращивание неплатежей опасно выходом долга изпод контроля.

1.4.3. Стратегия умеренного риска и качественной налоговой оптимизации.

Если применение первых двух типов налоговой стратегии обусловлено высоким уровнем финансово-экономических проблем у предприятия-налогоплательщика, то стратегию умеренного риска применяют благополучные с точки зрения экономики предприятия. Предприятия вынуждены идти на риск использования отдельных налоговых схем, для того чтобы за счет фискальной экономии покрыть инвестиционный дефицит, профинансировать мероприятия по повышению конкурентоспособности или продвижению собственной продукции (при применении первых двух типов стратегии это мероприятия по преодолению общего финансового дефицита).
Реализуя налоговые схемы, налогоплательщики в рамках стратегии умеренного риска делегируют этот риск за пределы базового предприятия, то есть активная трансформация налоговой базы происходит в сторонних, но условно зависимых от предприятия юридически самостоятельных структурах. Кроме того, такие налогоплательщики предпринимают по повышению качества налогового администрирования.

1.4.4. Безрисковая стратегия качественного налогового планирования.

Предприятие, применяющее безрисковую налоговую стратегию, как правило, имеет более чем благополучное финансово-экономическое положение, высокий имиджевый статус, а также отличные перспективы на рынке. Ему нет смысла рисковать, поэтому основное внимание уделяется построению качественной системы налогового администрирования, задачами которой является:
·   Исключение возможных финансовых потерь связанных с уплатой штрафов и пеней в результате учетных ошибок и неправильного применения норм налогового законодательства.
·   Исключение случаев налоговых переплат
·   Планирование бюджета и финансовых потоков направленное на максимальное смягчение пиков фискальные издержек, а также предупреждение образования даже кратковременных недоимок и переплат.
Конечно финансово - благополучные организации не исключают возможности минимизировать собственные налоги за счет реализации тех или иных налоговых схем, но эта минимизация осуществляется далеко за пределами их счетов. Им нет смысла даже контактировать с центрами налоговой трансформации - эта задача ставиться перед их спутниковыми структурами.

1.4.4. Смена стратегий и последствия.
Смена налоговой стратегии происходит, как правило, в двух случаях: в результате ошибки первоначального выбора или изменении экономических реалий. Она должна проводиться поэтапно: от стратегии первого уровня к стратегии второго, и так далее или наоборот. Резкое изменение поведения налогоплательщика не приносит ему реального облегчения или устранения риска.
Существует две закономерности. Согласно первой смена стратегии в сторону повышения риска должна быть растянута во времени. Дело в том, что у каждого предприятия есть своя налоговая история, которая зафиксирована в его лицевых счетах ведущихся в налоговых органах. Быстрое, слабомотивированное сокращение налоговых платежей неминуемо будет выявлено в результате аналитической работы учетных служб ИМНС, а после этого последуют проверки.
Вторая закономерность заключается в нарастании расходов связанных с устранением последствий применения рискованных стратегий. Это не только расходы на погашение недоимки и внесению в бюджет «сокрытых» налогов, но и расходы на оплату услуг сторонних организаций по аудиту, восстановлению учета, или наем собственных специалистов для этих целей.

По нашему мнению, именно стратегия умеренного риска является оптимальной для применения в малом и среднем бизнесе. Чтобы следовать выбранной стратегии и не уклоняться в сторону риска, налоговый менеджер должен учитывать множество факторов и следовать определенным принципам.
Рассмотрим их.

1.5. Принципы качественной налоговой оптимизации.
1.5.1. Принцип разумности.
Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо, что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей, нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.
Например, выплата вознаграждения по договору за информационно-консультационные услуги в размере 2 млн. рублей даже самому неискушенному налоговому инспектору говорит о возможном фиктивном характере сделки.

1.5.1. Принцип экономической обоснованности и оправданности.
Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной практикой деятельности конкретного налогоплательщика.
Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования.
Во-первых, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна.
Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

1.5.3. Принцип перспективы.
Не рекомендуется строить метод налоговой оптимизации на использовании исключительно на пробелах в законодательстве.
Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика, однако такой метод должен носить не определяющий, а прикладной характер.
Во-первых, оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока.
Во-вторых, налоговые органы руководствуются не только законодательством, но и различными ненормативными актами МНС (инструкциями, письмами, разъяснениями). Чаще всего позиция МНС полярна интересам налогоплательщика, в связи с чем налоговому менеджеру, использующему противоречия в законодательстве, нужно заранее готовиться к судебными баталиям.
Использование пробелов в законодательстве является самой квалифицированной частью минимизации, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжено с определенным риском, так как в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

1.5.4. Принцип простоты и доступности.
Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1.5.5. Принцип многоотраслевого регулирования.
Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).
При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.
Так, согласно Гражданскому кодексу РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Необходимо также учитывать то, что в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется. Как гласит Налоговый кодекс: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Так же немаловажен тот факт, что в целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.
Поэтому построение любой схемы оптимизации требует комплексного подхода с учетом особенностей налогового законодательства и требований иных отраслей права.

1.5.6. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.
Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.
Пример.
Например, достаточно часто аудиторы предлагают предприятиям избежать уплаты НДС при реализации имущества (чаще всего основных средств) предприятиям следующую схему реализации имущества.
Постановка задачи
ООО «Х» решило продать производственное оборудование 000 «Y» за 9 600 000 руб. (в том числе НДС - 1 600 000 руб.). Сумма НДС достаточно высока, естественно желание предприятия снизить налоговые последствия сделки.

Описание схемы
Продавец вносит вклад в уставный капитал организации-покупателя имуществом (здание), затем продавец выходит из состава учредителей и получает стоимость здания в денежном эквиваленте.
Рассмотрим налогово-правовые последствия передачи здания в уставный капитал для учредителя и ООО.
Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственных обществ не признается реализацией товаров, работ или услуг, то операция по передаче имущества в уставный капитал не может признаваться объектом налогообложения по НДС .
Однако в данной схеме есть некоторые «подводные камни», которые необходимо учитывать.
НДС
Действительно, по закону передача имущества в уставный капитал другой фирмы не является реализацией. Так указано в статье 39 Налогового кодекса. Поэтому НДС платить не нужно. Однако фирме-продавцу придется восстановить сумму НДС по этому имуществу, ранее принятую к налоговому вычету.
Дело в том, что НДС принимается к вычету только по тем основным средствам, которые используются для проведения операций, облагаемых НДС. А при передаче имущества в уставный капитал другой фирмы оно будет использовано для проведения операций, не облагаемых этим налогом. Поэтому НАС придется восстановить с той стоимости основного средства, которая была недоамортизирована. А это немалая сумма.
Налог на прибыль
Денежные средства, полученные учредителем при выходе из фирмы, не облагаются налогом на прибыль. Однако сумма этих средств не должна превышать первоначального взноса.
Аля целей налогового учета размер первоначального взноса считается равным остаточной стоимости основного средства, переданного в оплату доли (ст. 277 НК РФ). Поэтому превышение остаточной стоимости основного средства над ценой, по которой оно будет внесено в уставный капитал, будет облагаться налогом на прибыль. Налог начисляется в момент выхода учредителя из состава фирмы и поступления денег на его расчетный счет.
Например, фирма передает в уставный капитал другой организации основное средство. Его остаточная стоимость, по данным налогового учета ООО «Х», -10 000 руб. По договоренности между учредителями основное средство оценено в 15 000 руб. Затем ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает денежный эквивалент своей доли деньгами (15 000 руб.). В этой ситуации ООО «Х» нужно заплатить налог на прибыль с 5000 руб. (15 000 -- 5000).
Более того. Такая сделка не выгодна и фирме-покупателю. Как сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», организация, получившая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна отразить его в налоговом учете исходя из остаточной стоимости по данным передающей стороны. В результате налоговая стоимость имущества будет занижена.
Поэтому в такой ситуации выгоднее продать основное средство, нежели передавать его в качестве вклада в уставный капитал.
Вариант 1
Оборудование продается в обычном порядке.
В этом случае ООО «Х» придется заплатить НДС и налог на прибыль.
Сумма НДС составит:
9 600 000 руб. х 20 : 120 = 1 600 000 руб.
Сумма налога на прибыль составит:
(9 600 000 руб. - 1 600 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей составит:
1 600 000 руб. + 768 000 руб. = 2 368 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
9 600 000 руб. - 4 800 000 руб. - 2 368 000 руб. = 2 432 000 руб.
000 «Y» получает оборудование за 9 600 000 руб. Из них 1 600 000 руб. ООО «Y» принимает к налоговому вычету. Стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете покупателя составит 8 000 000 руб. (9600000- 1600000).
Вариант 2
Оборудование передается 000 «Y» в качестве вклада в уставный капитал. В этой ситуации стоимость оборудования должна быть снижена на сумму НДС. Поэтому по договоренности учредителей вклад оценен в 8 000 000 руб. (9 600 000 - 1 600 000). После передачи здания ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает свою долю (8 000 000 руб.) деньгами.
В этой ситуации бухгалтер ООО «Х» должен восстановить сумму НДС по оборудованию, ранее принятую к налоговому вычету. Налог восстанавливается исходя из той стоимости оборудования, которая не была самортизирована. Сумма НДС составит:
4 800 000 руб. х 20% = 960 000 руб.
Сумма налога на прибыль, которую придется заплатить ООО «Х» при его выходе из состава учредителей 000 «Y», составит:
(8 000 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей ООО «Х» составит:
960 000 руб. + 768 000 руб. = 1 728 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
8 000 000 руб. - 4 800 000 руб. - 1 728 000 руб. = 1 472 000 руб.
Это на 960 000 руб. (2 432 000 - 1 472 000) меньше, чем в первом варианте.
В балансе ООО «Y» оборудование будет учтено по стоимости, согласованной между учредителями (то есть в сумме 8 000 000 руб.). Стоимость оборудования в налоговом учете составит всего 4 800 000 руб.
Как видно из примера, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал невыгодна как продавцу, так и покупателю. Продавец получит меньший доход от его реализации. Покупатель отразит оборудование в налоговом учете по заниженной цене. В результате он сможет включить в налоговую себестоимость амортизацию по оборудованию в сумме 4 800 000 руб., а не 8 000 000 руб. Суммы амортизационных отчислений по имуществу будут занижены на 3 200 000 руб. (8 000 000 - 4 800 000). Причем налог на имущество покупатель будет платить по «полной катушке» исходя из балансовой стоимости оборудования (8 000 000 руб.).
Таким образом, к выбору какой-либо схемы необходимо подходить с большой долей осторожности, как показывает пример, действительно, не все схемы приносят выгоду.
Особенно осторожно нужно быть с налогами, находящимися "внутри" себестоимости (например, земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.
Для налогов, находящихся "над" себестоимостью (налог на прибыль) следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости, однако в целом эффект будет.

1.5.7. Принцип конфиденциальности.
При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.
Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации, а методы оперативной работы правоохранительных органов весьма эффективны.
Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов также может иметь ряд негативных последствий.
Во-первых, уменьшение налогов не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерами и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, и как следствие, поступлением излишней информации в государственные органы.
Во-вторых, существует возможность, что удачный опыт будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.
Как говорил Паркинсон в своей книге «Закон и доход»: «Человек, нашедший в законе лазейку, через которую он может провести шикарный кадиллак, безусловно, сохранит этот секрет для себя. Если кто-то один использует известную ему лазейку, то это может оставаться незамеченным, но если все стадо соберется у дыры в заборе, то тут же будет разработано и принято соответствующее законодательство».

1.5.8. Принцип абсолютного документального оформления.
При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить пристальное внимание документальному оформлению операций.
Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов является основной причиной успеха налоговых органов в судах. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что цифры, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей.
Думаю, не лишним будет упомянуть и о необходимости формального отношения к соблюдению всех установленных законом сроков, будь то сроки уплаты налогов, представления отчетности или иной информации в контролирующие органы. Ни у одного предпринимателя нет желания финансировать чьи-то ошибки, проходить неприятную процедуру привлечения к ответственности, поэтому сроки необходимо соблюдать.
Рекомендуем составить мониторинг обязательств налогоплательщика, например, в виде приведенной таблице в приложении № 4.

1.5.9. Принцип добросовестности.
Применение данного принципа подразумевает под собой создания и сохранения имиджа добросовестного налогоплательщика. Так как арбитражная практика показывает, что фактор добросовестности является определяющим при рассмотрении налоговых споров в суде.
Конституционный Суд РФ в 2001 году фактически ограничил пределы налогового планирования добросовестностью налогоплательщика. Позиция Суда заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств в целях хозяйственной деятельности.
Деятельность исключительно с намерением избежать уплаты налога не может оцениваться, как добросовестное поведение.
Таким образом, разрабатывая схему налоговой экономии, необходимо заранее заручиться доказательствами добросовестности поведения.

1.5.10. Принцип комплексной налоговой экономии или принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов.
Безусловно, каждому руководителю хотелось бы найти одну идеальную схему, которая называлась бы примерно так: «Как сделать так, чтобы ничего не платить и за это мне ничего не было». Однако таких схем нет.
Качественное налоговое планирование - это целая система последовательных действий, основанная на использовании различных инструментов, сочетающая в себе не только оптимизацию отдельных участков налогового бремени, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, формирование обновленной налоговой модели и трансформации в соответствии с ней всего бизнеса, целью которой является высвобождение активов за счет налоговой экономии.

1.6. Оптимизационное решение, его структура и оценка качества.
1.6.1. Понятие оптимизационного решения.
Оптимизационное налоговое решение - это один из вариантов сформулированного ответа на стоящую перед менеджментом предприятия-налогоплательщика задачу оптимизации налоговой нагрузки на предприятие в конкретной ситуации.
Правильно подготовленное оптимизационное решение должно содержать четкие и ясные ответы на следующую группу вопросов:
- В чем заключается возникшая на предприятии проблема (задача)?
- Какими путями, методами, способами и действиями возможно разрешение поставленной задачи?
- В чем заключается предлагаемое налоговое решение и какова последовательность действий по его реализации?
- В чем преимущества и недостатки данного решения, и в какой степени его реализация позволяет решить поставленную задачу?

1.6.2. Структура оптимизационного решения.
Оптимизационное решение должно включать в себя полное и детальное описание проблемы и поставленной задачи. В ходе подготовки такого описания исполнитель осознает и формулирует проблему. Обязательность описания проблемы - составной элемент оптимальной организации управления. Уже то, что такой подход устойчиво закрепился в многолетней практике наиболее успешных иностранных компаний, свидетельствует о его полезности и необходимости.
Далее необходимо всесторонне проанализировать проблему. Материалы анализа и описание задачи это единственные части оптимизационного решения, которые в обязательном порядке должны быть задокументированы. Все остальное может быть оформлено в виде черновиков и устных докладов. В структуру оптимизационного решения также должны войти:
- Описание предполагаемого варианта действий и их последовательности.
- Оценка этих действий с позиций налогового и гражданского законодательства и их анализ с позиций налоговых органов, судов и возможных участников реализации решения.
- Оценка эффекта, который получит предприятие в результате реализации решения с учетом возможных расходов и потерь.
Кроме этого должна быть произведена оценка качества предлагаемого решения. Причем желательно в сопоставлении с другими возможными вариантами

1.6.3. Оценочные критерии оптимизационного решения.
Главным критерием оценки оптимизационных решений является наличие налогового эффекта. Однако для оценки качества должны использоваться другие оценочные критерии.
Оценка качества оптимизационных решений может проводиться с использованием следующих оценочных критериев:
- Соответствие решения требованиям налогового, гражданского или иного законодательства.
- Соответствие решения требованиям налоговых органов.
- Наличие судебных прецедентов в пользу налогоплательщиков применивших аналогичные или сходные решения.
- Наличие подтверждений применения решения в бизнес практике.
- Соответствие решения требованиям экономической целесообразности и его совместимость с бизнес - процессами и обычаями делового оборота.
- Создание или сохранение источника для уплаты налогов в случае их доначисления.
- Наличие возможности для быстрого развертывания соответствующей налоговой схемы.
- Наличие возможности для быстрого прекращения соответствующей налоговой схемы.
- Положительная оценка схемы собственником.
- Положительная оценка схемы персоналом.

1.1 Понятия уменьшения налог, налогового планирования, минимизации и оптимизации налогообложения.
Стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи, обозначается достаточно большим количеством терминов.
Как признают большинство публицистов, освещавших данную проблему, уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.
Мы согласны с этим утверждением, однако, хотелось бы добавить, что основной целью налогоплательщика является не противодействие фискальной системе государства, а именно высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности. Что по нашему мнению свидетельствует в пользу проведения оптимизации, так как высвобождаемые активы используются в хозяйственной деятельности, прибыльность предприятия возрастает, соответственно увеличивается и поступление денежных средств в бюджет.
Что касается налоговой оптимизации, будем ее рассматривать как минимизирование к конкретному налогу или к конкретной ситуации.

1.2. Причины налоговой оптимизации.
Причины, которые побуждают налогоплательщика сократить свое налоговое бремя, очевидны, но, думаю, не будет лишним их озвучить.
Причин этих много, но правоведы выделяю несколько.

1.2.1. Моральные (нравственно-психилогические) причины.
Необходимо отметить, что многими учеными нравственно-психологические причины ставятся на первое место.
Уже само понятие налога, как обязательного, безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств, вызывает в обычном человеке, не склонном к нарушению законов, некий протест. Отчуждение собственности порождает инстинктивное желание защитить свою собственность.
Таким образом, желание снизить налоговое бремя - это один из основных инстинктов человека.
Нравственно-психологические причины также кроются и порождаются характером налоговых законов.
В первую очередь, это постоянные колебания налогового законодательства, которые снижают авторитет налоговых законов.
Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы не являются беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах.
Однако моральные причины порождаются не только существом и характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик фактически "работает на государство" и отдает ему львиную часть своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов.
Экономисты считают, что государственные доходы могут быть беспредельны. Однако эти пределы существуют: предел, выше которого поднимать налоги нежелательно; предел выше которого поднимать налоги опасно; и, наконец, предел выше которого это чревато катастрофой. Все эти пределы четко определяются экономической теорией и историческими фактами.
По расчетам Центра Фискальных Исследований реальная ставка налога на доходы корпораций в России составляет 86,9%. При такой ставке налога на доходы корпораций не может быть и речи об их развитии, а, следовательно, и укреплении налоговой базы бюджета
Расчеты приведены в приложении № 1.

1.2.2.Политические причины.
Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов в ситуации, когда государство начинает использовать налоги не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики.
Налоги, как инструмент социальной политики, используются довольно часто и проявляются в том, что класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса - не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как некая форма сопротивления такому подавлению.

1.2.3. Экономические причины.
Экономические причины вызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида:
·   причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика и
·   причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.
Финансовое положение налогоплательщика также является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов.
Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов, или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.
Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов является единственным средством "остаться на плаву", то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.
Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в как в периоды экономических кризисов в государстве, так и в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества, так как, как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.

1.2.4. Технико-юридические причины.
Технико-юридические причины - причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства, кроются в сложности налоговой системы. Сложность ее препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов.
Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:
- наличием в законодательстве налоговых льгот;
- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;
- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;
- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники;
- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.
В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах заполнялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона приводили к постоянному увеличению налоговых обязанностей налогоплательщиков. К сожалению, даже принятие Налогового кодекса РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений.
Однако, благодаря действию нормы, содержащейся в п.7 ст. 3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В заключении необходимо отметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных выше причин, а как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких. То есть, указанные причины не являются взаимоисключающими и, образуя определенную совокупность, иногда заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

1.3. Уклонение от уплаты налогов или законное уменьшение налогов как виды налоговой минимизации
Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации.
Все способы можно подразделить на две самостоятельные категории.
Как говорил английский историк и теоретик налогообложения Сирила Н. Паркинсон: "Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система".
Главным отличием между этими видами налоговой минимизации является нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить:
- незаконное уклонение от уплаты налогов и
- легальное или правомерно снижение налоговых выплат.
Рассмотрим указанные элементы подробнее.

1.3.1. Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов
В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства.
Действующее законодательство, в частности, российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст.ст.198, 199 УК РФ).
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога.
В данном случае снижение налоговых выплат осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.
Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.
При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.
Некриминальное уклонение от уплаты налогов.
Это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций).
Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.
Криминальное уклонение от уплаты налогов.
Применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства:
- подделку документов, фальсификация данных бухгалтерского учета,
- умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию,
- заключение фиктивных договоров,
- переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения,
- выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.
Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога, нарушающих нормы не только налогового, но и уголовного законодательства, что влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности.

1.3.3. Законное уменьшение налогов или налоговая минимизация.
В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов.
В последнее время актуально ставить проблему не столько "как не платить налоги", а скорее "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы".
Таким образом, налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не противоречат интересам бюджета, не нарушают нормы налогового и уголовного законодательства и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.
Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.

1.4. Выбор налоговой стратегии. Основные типы налоговых стратегий.
Итак, мы признали, что у всех налогоплательщиков есть объяснимое желание платить налогов поменьше. Но действия многих из них направленные на достижение этой цели носят хаотический, неорганизованный характер. Например, реализовав разовую высокорискованную схему, налогоплательщик затем начинает перестраховываться, переплачивать налоги и постепенно теряет полученный эффект. Если же затем налоговая инспекция поставит под сомнение грубо разработанную схему, то дело может обратиться прямыми убытками, так как излишнюю уплату налогов она точно выявлять не будет.
По этим причинам представляется одним из самых важных действий для успеха в налоговой оптимизации взвешенный выбор правильной стратегии управления налогами.
Выбор у налогоплательщика небольшой, и в российской налоговой практике сложились четыре основных типа налоговых стратегий:
- метод высокого налогового риска,
- метод неплатежей,
- метод умеренного риска,
- безрисковая стратегия качественного администрирования.

С характеристикой стратегий вы можете ознакомиться из таблицы в приложении № 2.

К вопросу об эффективности использования различных налоговых стратегий. Наиболее рискованные типы налоговой стратегии имеют несоизмеримо больший стартовый налоговый эффект, но наступление негативных последствий их применения (доначисление налогов, штрафов, пеней) в конечном итоге, по прошествию определенного времени, делает их не только неэффективными, но и оборачивается значительными убытками. Эффект от использования умеренных стратегий меньший, но постоянный. Решение вопроса, по какому пути двигаться налогоплательщику зависит от ряда различающихся факторов и обстоятельств, среди которых в первую очередь выделяются:
·   Финансовое состояние предприятия.
·   Структура собственников и их интересы.
·   Планы и перспективы развития предприятия.
·   Состояние и перспективы рынков сбыта.
·   Численность и качество персонала.
·   Взаимоотношения с налоговыми органами и органами власти.
·   Позиции руководителя предприятия.
·   Положение (статус, задачи) предприятия внутри финансово-промышленной группы, в состав которой оно входит.
·   Безусловно, выбор стратегии поведения зависит и от размера налогового бремени на налогоплательщика.

Итак, обратимся к стратегиям.

1.4.1. Стратегия высокого налогового риска.

Нахождение предприятия в сложнейшей финансовой ситуации и реальная угроза его банкротства чаще всего становятся основаниями для реализации им высокорискованных схем налоговой оптимизации. Характерно, что в этих условиях налоговый риск, прежде всего, выгоден собственникам предприятия, а не его руководителям. Собственник оставляет для себя минимальные шансы сохранить бизнес или вывести активы, а менеджмент предприятия принимает на себя риск ответственности при сомнительных надеждах сохранения работы.
Часто подобное происходит на стартовом этапе развития бизнеса, когда у предпринимателя отсутствует финансовые ресурсы, а потребность в них высока. Кроме того, высокая отдача и рентабельность дают некоторые основания для того, чтобы идти на риск. Небольшие объемы финансово-хозяйственной деятельности, малая численность персонала, выполнение функций менеджмента собственниками предприятия обеспечивают здесь высокую конфиденциальность и, следовательно, продолжительность срока применения рискованной стратегии. Этому способствует и длительное отсутствие налоговых проверок на вновь образованных предприятиях.
Разница между двумя вышеназванными предпосылками применения стратегии риска велика. Рассмотрим возможные сценарии их реализации.
В первом случае предприятие рассчитывает на изменение условий хозяйствования, налогового климата, повышение спроса на выпускаемую продукцию или получение инвестиций.
Во втором случае развивающееся предприятие пользуется налоговыми каникулами, наращивает собственные оборотные средства, реализует собственные инвестиционные проекты с быстрой и высокой отдачей и в результате в будущем получает источник для гашения пеней и штрафов. Причем, поскольку «заниженные» налоги в полном размере и своевременно зачисляются в доход бюджетной системы, то какое-то время к предприятию отсутствуют претензии налоговых органов.
Кроме того, имеются некоторые шансы, что непрофессиональных подход к проведению налоговой проверки со стороны отдельных сотрудников ИМНС или ошибочная позиция арбитражного суда при рассмотрении спора по результатам проверки позволят избежать налоговой ответственности вообще.
В настоящее время продолжается широкое и эффективное использование налогоплательщиками в схемах налоговой оптимизации нерегулярных структур. К предприятиям данной группы относятся хозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность, не придерживаясь рамок действующего законодательства. Это так называемые фирмы - однодневки.
Наиболее широкое их использование осуществлялось в начале 90-х годов и было обусловлено неспособностью налоговых органов контролировать деятельность всех зарегистрированных налогоплательщиков.
В дальнейшем с созданием Департамента налоговой полиции (ФСНП РФ) и совершенствования стиля и методов работы Госналогслужбы (МНС РФ), чаще и чаще стало практиковаться «раскручивание» схем партнерских взаимоотношений крупных предприятий и вменение им в вину уклонения от уплаты налогов с использованием «однодневок».
Основным принципом использования «однодневок» является абсолютная свобода их действий в течение периода до осуществления расчета по налогам или до наступления сроков сдачи налоговой отчетности. В этот период такая организация свободно снимает денежную наличность даже с банковских счетов, осуществляет расчеты, оформляет любую документацию, достаточную в качестве подтверждения операций для заинтересованного партнера. Цели использования «однодневок» достаточно обширны и могут быть классифицированы в таблице в приложении № 3.

Говоря о Стратегии высокого налогового риска хочется еще раз затронуть проблему своевременной ликвидации риск-структуры.

Своевременная ликвидация является самым успешным снижением риска привлечения к уголовной ответственности. О ликвидации юридических лиц мы говорили в прошлом году. Не будем повторяться.
Тем, кого проблема ликвидации все-таки интересует мы предлагаем обратиться к таблице (приложение в папке с Методическим материалом) или зайти на наш сайт, где размещена полная версия нашего выступления на тему «Ликвидация юридических лиц»

1.4.2. Стратегия неплатежей.

Есть все основания предполагать, что означенная налоговая стратегия пользуется наибольшими предпочтениями в практике руководителей средних и небольших предприятий в промышленности, строительстве, транспорте и энергетике. И это неслучайно, внешне эта схема кажется наиболее безопасной. Предприятие надлежащим образом ведет налоговый учет, правильно начисляет налоги, а вместе с тем идет отвлечение денежных средств на инвестиционные цели, повышение заработной платы, удовлетворение интересов собственников предприятия. Руководство предприятия в этом случае сложно обвинить в противоправном налоговом маневрировании.
Предпринимавшиеся в последние годы попытки правоохранительных органов привлечь руководителей предприятий-недоимщиков к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в большинстве случаев закончились развалом уголовных дел в суде. Однако удобство стратегии неплатежей относительное. При ее использовании управление предприятием осложнено. Возникающие сбои расчетов не способствуют созданию оптимальных условий для обеспечения производственных процессов: срываются закупки, несвоевременная выплата заработной платы снижает стимулы к труду.
Кроме того, снижение в условиях неплатежей прозрачности бизнес-процессов часто ведет к неправильным оценкам ситуации, а затем к принятию ошибочных решений. «Удобство» простых неплатежей ослабляет требования к повышению качества налогового администрирования, так же как и попытки проведения мероприятий по экономическому оздоровлению. Встает вопрос о том, что поскольку экономия от проведения того или иного мероприятия мала и не может поправить положение предприятия в целом, то и его проводить вроде бы ни к чему.
Использование стратегии неплатежей противоречит интересам собственника - он может потерять бизнес. Единственным исключением является ситуация когда бизнес неперспективен и малоликвиден (здесь неплатежи облегчают и ускоряют вывод финансовых активов), в остальных случаях возникновение недоимки оборачивается конфискациями.
Реакция фискальных органов на возникновение налоговой недоимки в первую очередь зависит от ее размера. Обычно когда сумма месячного налогового платежа среднего предприятия оседает в недоимке, ИМНС по истечению 60-90 дней развертывает процедуры изъятий и арестов имущества. Поэтому использование данного вида оптимизационной стратегии может носить краткосрочный характер. В обратном случае возможны потери, к числу которых нужно отнести и издержки обусловленные привлечением к защите своих интересов представителей органов власти, депутатов и юристов. Кроме того, длительное наращивание неплатежей опасно выходом долга изпод контроля.

1.4.3. Стратегия умеренного риска и качественной налоговой оптимизации.

Если применение первых двух типов налоговой стратегии обусловлено высоким уровнем финансово-экономических проблем у предприятия-налогоплательщика, то стратегию умеренного риска применяют благополучные с точки зрения экономики предприятия. Предприятия вынуждены идти на риск использования отдельных налоговых схем, для того чтобы за счет фискальной экономии покрыть инвестиционный дефицит, профинансировать мероприятия по повышению конкурентоспособности или продвижению собственной продукции (при применении первых двух типов стратегии это мероприятия по преодолению общего финансового дефицита).
Реализуя налоговые схемы, налогоплательщики в рамках стратегии умеренного риска делегируют этот риск за пределы базового предприятия, то есть активная трансформация налоговой базы происходит в сторонних, но условно зависимых от предприятия юридически самостоятельных структурах. Кроме того, такие налогоплательщики предпринимают по повышению качества налогового администрирования.

1.4.4. Безрисковая стратегия качественного налогового планирования.

Предприятие, применяющее безрисковую налоговую стратегию, как правило, имеет более чем благополучное финансово-экономическое положение, высокий имиджевый статус, а также отличные перспективы на рынке. Ему нет смысла рисковать, поэтому основное внимание уделяется построению качественной системы налогового администрирования, задачами которой является:
·   Исключение возможных финансовых потерь связанных с уплатой штрафов и пеней в результате учетных ошибок и неправильного применения норм налогового законодательства.
·   Исключение случаев налоговых переплат
·   Планирование бюджета и финансовых потоков направленное на максимальное смягчение пиков фискальные издержек, а также предупреждение образования даже кратковременных недоимок и переплат.
Конечно финансово - благополучные организации не исключают возможности минимизировать собственные налоги за счет реализации тех или иных налоговых схем, но эта минимизация осуществляется далеко за пределами их счетов. Им нет смысла даже контактировать с центрами налоговой трансформации - эта задача ставиться перед их спутниковыми структурами.

1.4.4. Смена стратегий и последствия.
Смена налоговой стратегии происходит, как правило, в двух случаях: в результате ошибки первоначального выбора или изменении экономических реалий. Она должна проводиться поэтапно: от стратегии первого уровня к стратегии второго, и так далее или наоборот. Резкое изменение поведения налогоплательщика не приносит ему реального облегчения или устранения риска.
Существует две закономерности. Согласно первой смена стратегии в сторону повышения риска должна быть растянута во времени. Дело в том, что у каждого предприятия есть своя налоговая история, которая зафиксирована в его лицевых счетах ведущихся в налоговых органах. Быстрое, слабомотивированное сокращение налоговых платежей неминуемо будет выявлено в результате аналитической работы учетных служб ИМНС, а после этого последуют проверки.
Вторая закономерность заключается в нарастании расходов связанных с устранением последствий применения рискованных стратегий. Это не только расходы на погашение недоимки и внесению в бюджет «сокрытых» налогов, но и расходы на оплату услуг сторонних организаций по аудиту, восстановлению учета, или наем собственных специалистов для этих целей.

По нашему мнению, именно стратегия умеренного риска является оптимальной для применения в малом и среднем бизнесе. Чтобы следовать выбранной стратегии и не уклоняться в сторону риска, налоговый менеджер должен учитывать множество факторов и следовать определенным принципам.
Рассмотрим их.

1.5. Принципы качественной налоговой оптимизации.
1.5.1. Принцип разумности.
Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо, что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей, нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.
Например, выплата вознаграждения по договору за информационно-консультационные услуги в размере 2 млн. рублей даже самому неискушенному налоговому инспектору говорит о возможном фиктивном характере сделки.

1.5.1. Принцип экономической обоснованности и оправданности.
Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Подчеркнем, что речь в основном идет о ситуациях, когда та или иная операция не вписывается в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуется с обычной практикой деятельности конкретного налогоплательщика.
Как правило, сам налогоплательщик может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования.
Во-первых, налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна.
Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

1.5.3. Принцип перспективы.
Не рекомендуется строить метод налоговой оптимизации на использовании исключительно на пробелах в законодательстве.
Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика, однако такой метод должен носить не определяющий, а прикладной характер.
Во-первых, оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока.
Во-вторых, налоговые органы руководствуются не только законодательством, но и различными ненормативными актами МНС (инструкциями, письмами, разъяснениями). Чаще всего позиция МНС полярна интересам налогоплательщика, в связи с чем налоговому менеджеру, использующему противоречия в законодательстве, нужно заранее готовиться к судебными баталиям.
Использование пробелов в законодательстве является самой квалифицированной частью минимизации, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжено с определенным риском, так как в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

1.5.4. Принцип простоты и доступности.
Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1.5.5. Принцип многоотраслевого регулирования.
Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.).
При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.
Так, согласно Гражданскому кодексу РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Необходимо также учитывать то, что в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется. Как гласит Налоговый кодекс: институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Так же немаловажен тот факт, что в целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.
Поэтому построение любой схемы оптимизации требует комплексного подхода с учетом особенностей налогового законодательства и требований иных отраслей права.

1.5.6. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.
Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.
Пример.
Например, достаточно часто аудиторы предлагают предприятиям избежать уплаты НДС при реализации имущества (чаще всего основных средств) предприятиям следующую схему реализации имущества.
Постановка задачи
ООО «Х» решило продать производственное оборудование 000 «Y» за 9 600 000 руб. (в том числе НДС - 1 600 000 руб.). Сумма НДС достаточно высока, естественно желание предприятия снизить налоговые последствия сделки.

Описание схемы
Продавец вносит вклад в уставный капитал организации-покупателя имуществом (здание), затем продавец выходит из состава учредителей и получает стоимость здания в денежном эквиваленте.
Рассмотрим налогово-правовые последствия передачи здания в уставный капитал для учредителя и ООО.
Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственных обществ не признается реализацией товаров, работ или услуг, то операция по передаче имущества в уставный капитал не может признаваться объектом налогообложения по НДС .
Однако в данной схеме есть некоторые «подводные камни», которые необходимо учитывать.
НДС
Действительно, по закону передача имущества в уставный капитал другой фирмы не является реализацией. Так указано в статье 39 Налогового кодекса. Поэтому НДС платить не нужно. Однако фирме-продавцу придется восстановить сумму НДС по этому имуществу, ранее принятую к налоговому вычету.
Дело в том, что НДС принимается к вычету только по тем основным средствам, которые используются для проведения операций, облагаемых НДС. А при передаче имущества в уставный капитал другой фирмы оно будет использовано для проведения операций, не облагаемых этим налогом. Поэтому НАС придется восстановить с той стоимости основного средства, которая была недоамортизирована. А это немалая сумма.
Налог на прибыль
Денежные средства, полученные учредителем при выходе из фирмы, не облагаются налогом на прибыль. Однако сумма этих средств не должна превышать первоначального взноса.
Аля целей налогового учета размер первоначального взноса считается равным остаточной стоимости основного средства, переданного в оплату доли (ст. 277 НК РФ). Поэтому превышение остаточной стоимости основного средства над ценой, по которой оно будет внесено в уставный капитал, будет облагаться налогом на прибыль. Налог начисляется в момент выхода учредителя из состава фирмы и поступления денег на его расчетный счет.
Например, фирма передает в уставный капитал другой организации основное средство. Его остаточная стоимость, по данным налогового учета ООО «Х», -10 000 руб. По договоренности между учредителями основное средство оценено в 15 000 руб. Затем ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает денежный эквивалент своей доли деньгами (15 000 руб.). В этой ситуации ООО «Х» нужно заплатить налог на прибыль с 5000 руб. (15 000 -- 5000).
Более того. Такая сделка не выгодна и фирме-покупателю. Как сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», организация, получившая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна отразить его в налоговом учете исходя из остаточной стоимости по данным передающей стороны. В результате налоговая стоимость имущества будет занижена.
Поэтому в такой ситуации выгоднее продать основное средство, нежели передавать его в качестве вклада в уставный капитал.
Вариант 1
Оборудование продается в обычном порядке.
В этом случае ООО «Х» придется заплатить НДС и налог на прибыль.
Сумма НДС составит:
9 600 000 руб. х 20 : 120 = 1 600 000 руб.
Сумма налога на прибыль составит:
(9 600 000 руб. - 1 600 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей составит:
1 600 000 руб. + 768 000 руб. = 2 368 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
9 600 000 руб. - 4 800 000 руб. - 2 368 000 руб. = 2 432 000 руб.
000 «Y» получает оборудование за 9 600 000 руб. Из них 1 600 000 руб. ООО «Y» принимает к налоговому вычету. Стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете покупателя составит 8 000 000 руб. (9600000- 1600000).
Вариант 2
Оборудование передается 000 «Y» в качестве вклада в уставный капитал. В этой ситуации стоимость оборудования должна быть снижена на сумму НДС. Поэтому по договоренности учредителей вклад оценен в 8 000 000 руб. (9 600 000 - 1 600 000). После передачи здания ООО «Х» выходит из состава учредителей и получает свою долю (8 000 000 руб.) деньгами.
В этой ситуации бухгалтер ООО «Х» должен восстановить сумму НДС по оборудованию, ранее принятую к налоговому вычету. Налог восстанавливается исходя из той стоимости оборудования, которая не была самортизирована. Сумма НДС составит:
4 800 000 руб. х 20% = 960 000 руб.
Сумма налога на прибыль, которую придется заплатить ООО «Х» при его выходе из состава учредителей 000 «Y», составит:
(8 000 000 руб. - 4 800 000 руб.) х 24% = 768 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей ООО «Х» составит:
960 000 руб. + 768 000 руб. = 1 728 000 руб.
Доход от продажи оборудования составит:
8 000 000 руб. - 4 800 000 руб. - 1 728 000 руб. = 1 472 000 руб.
Это на 960 000 руб. (2 432 000 - 1 472 000) меньше, чем в первом варианте.
В балансе ООО «Y» оборудование будет учтено по стоимости, согласованной между учредителями (то есть в сумме 8 000 000 руб.). Стоимость оборудования в налоговом учете составит всего 4 800 000 руб.
Как видно из примера, передача имущества в качестве вклада в уставный капитал невыгодна как продавцу, так и покупателю. Продавец получит меньший доход от его реализации. Покупатель отразит оборудование в налоговом учете по заниженной цене. В результате он сможет включить в налоговую себестоимость амортизацию по оборудованию в сумме 4 800 000 руб., а не 8 000 000 руб. Суммы амортизационных отчислений по имуществу будут занижены на 3 200 000 руб. (8 000 000 - 4 800 000). Причем налог на имущество покупатель будет платить по «полной катушке» исходя из балансовой стоимости оборудования (8 000 000 руб.).
Таким образом, к выбору какой-либо схемы необходимо подходить с большой долей осторожности, как показывает пример, действительно, не все схемы приносят выгоду.
Особенно осторожно нужно быть с налогами, находящимися "внутри" себестоимости (например, земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.
Для налогов, находящихся "над" себестоимостью (налог на прибыль) следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов "внутри" себестоимости, однако в целом эффект будет.

1.5.7. Принцип конфиденциальности.
При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.
Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации, а методы оперативной работы правоохранительных органов весьма эффективны.
Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов также может иметь ряд негативных последствий.
Во-первых, уменьшение налогов не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерами и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, и как следствие, поступлением излишней информации в государственные органы.
Во-вторых, существует возможность, что удачный опыт будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.
Как говорил Паркинсон в своей книге «Закон и доход»: «Человек, нашедший в законе лазейку, через которую он может провести шикарный кадиллак, безусловно, сохранит этот секрет для себя. Если кто-то один использует известную ему лазейку, то это может оставаться незамеченным, но если все стадо соберется у дыры в заборе, то тут же будет разработано и принято соответствующее законодательство».

1.5.8. Принцип абсолютного документального оформления.
При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить пристальное внимание документальному оформлению операций.
Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов является основной причиной успеха налоговых органов в судах. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что цифры, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей.
Думаю, не лишним будет упомянуть и о необходимости формального отношения к соблюдению всех установленных законом сроков, будь то сроки уплаты налогов, представления отчетности или иной информации в контролирующие органы. Ни у одного предпринимателя нет желания финансировать чьи-то ошибки, проходить неприятную процедуру привлечения к ответственности, поэтому сроки необходимо соблюдать.
Рекомендуем составить мониторинг обязательств налогоплательщика, например, в виде приведенной таблице в приложении № 4.

1.5.9. Принцип добросовестности.
Применение данного принципа подразумевает под собой создания и сохранения имиджа добросовестного налогоплательщика. Так как арбитражная практика показывает, что фактор добросовестности является определяющим при рассмотрении налоговых споров в суде.
Конституционный Суд РФ в 2001 году фактически ограничил пределы налогового планирования добросовестностью налогоплательщика. Позиция Суда заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения налоговых обязательств в целях хозяйственной деятельности.
Деятельность исключительно с намерением избежать уплаты налога не может оцениваться, как добросовестное поведение.
Таким образом, разрабатывая схему налоговой экономии, необходимо заранее заручиться доказательствами добросовестности поведения.

1.5.10. Принцип комплексной налоговой экономии или принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов.
Безусловно, каждому руководителю хотелось бы найти одну идеальную схему, которая называлась бы примерно так: «Как сделать так, чтобы ничего не платить и за это мне ничего не было». Однако таких схем нет.
Качественное налоговое планирование - это целая система последовательных действий, основанная на использовании различных инструментов, сочетающая в себе не только оптимизацию отдельных участков налогового бремени, но и постановку налогового и бухгалтерского учета, формирование обновленной налоговой модели и трансформации в соответствии с ней всего бизнеса, целью которой является высвобождение активов за счет налоговой экономии.

1.6. Оптимизационное решение, его структура и оценка качества.
1.6.1. Понятие оптимизационного решения.
Оптимизационное налоговое решение - это один из вариантов сформулированного ответа на стоящую перед менеджментом предприятия-налогоплательщика задачу оптимизации налоговой нагрузки на предприятие в конкретной ситуации.
Правильно подготовленное оптимизационное решение должно содержать четкие и ясные ответы на следующую группу вопросов:
- В чем заключается возникшая на предприятии проблема (задача)?
- Какими путями, методами, способами и действиями возможно разрешение поставленной задачи?
- В чем заключается предлагаемое налоговое решение и какова последовательность действий по его реализации?
- В чем преимущества и недостатки данного решения, и в какой степени его реализация позволяет решить поставленную задачу?

1.6.2. Структура оптимизационного решения.
Оптимизационное решение должно включать в себя полное и детальное описание проблемы и поставленной задачи. В ходе подготовки такого описания исполнитель осознает и формулирует проблему. Обязательность описания проблемы - составной элемент оптимальной организации управления. Уже то, что такой подход устойчиво закрепился в многолетней практике наиболее успешных иностранных компаний, свидетельствует о его полезности и необходимости.
Далее необходимо всесторонне проанализировать проблему. Материалы анализа и описание задачи это единственные части оптимизационного решения, которые в обязательном порядке должны быть задокументированы. Все остальное может быть оформлено в виде черновиков и устных докладов. В структуру оптимизационного решения также должны войти:
- Описание предполагаемого варианта действий и их последовательности.
- Оценка этих действий с позиций налогового и гражданского законодательства и их анализ с позиций налоговых органов, судов и возможных участников реализации решения.
- Оценка эффекта, который получит предприятие в результате реализации решения с учетом возможных расходов и потерь.
Кроме этого должна быть произведена оценка качества предлагаемого решения. Причем желательно в сопоставлении с другими возможными вариантами

1.6.3. Оценочные критерии оптимизационного решения.
Главным критерием оценки оптимизационных решений является наличие налогового эффекта. Однако для оценки качества должны использоваться другие оценочные критерии.
Оценка качества оптимизационных решений может проводиться с использованием следующих оценочных критериев:
- Соответствие решения требованиям налогового, гражданского или иного законодательства.
- Соответствие решения требованиям налоговых органов.
- Наличие судебных прецедентов в пользу налогоплательщиков применивших аналогичные или сходные решения.
- Наличие подтверждений применения решения в бизнес практике.
- Соответствие решения требованиям экономической целесообразности и его совместимость с бизнес - процессами и обычаями делового оборота.
- Создание или сохранение источника для уплаты налогов в случае их доначисления.
- Наличие возможности для быстрого развертывания соответствующей налоговой схемы.
- Наличие возможности для быстрого прекращения соответствующей налоговой схемы.
- Положительная оценка схемы собственником.
- Положительная оценка схемы персоналом.