Использование упрощенной системы налогообложения в целях налогового планирования и оптимизации

ВТОРОЙ ЗАКОН ПАРКИНСОНА:
«Расходы стремятся сравняться с доходами».
(Сирил Норткот Паркинсон)

3.1. Общие положения.
Упрощенная система налогообложения, по моему личному мнению, это подарок налоговым оптимизаторам, и каждый прогрессивный налогоплательщик должен благодарить государство за предоставленные перспективы.
Схемы с использованием офф-шорных зон в последнее время стали достаточно неудобными в использовании благодаря тому активному интересу, который проявляют по отношению к ним правоохранительные органы, а также открывшейся борьбы европейского сообщества против оффшоров. Российские зоны максимального налогового благоприятствования и субвенции себя практически не оправдывают. Слишком хлопотно, неустойчиво и далеко от непосредственного контроля.
Однако соотношение предприятий, перешедших на УСНО не так уж и велико.
Думаю, в первую очередь, это обусловлено тем, что, во-первых, первоначально в Законе не была прямо прописана возможность налогоплательщиков включать в расходы стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в связи с чем весь экономический эффект системы был сведен к нулю. Соответствующие изменения были приняты только в декабре 2002 года, когда срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему прошел. В связи с чем, для многих предприятий возможность применения льготного режима в 2003 году была попросту закрыта.
Не менее значимой причиной «прохладного» отношения к упрощенной системе, думается, является новизна системы. Налогоплательщики не привыкли доверять государству и, по всей видимости, занимают выжидательную позицию. Не вникая в тонкости Закона, ждут результатов применения упрощенной системы более прогрессивными бизнесменами и наработки отлаженных механизмов реализации.
Также немаловажным фактором является то, что, как ни удивительно, зачастую сами бухгалтера противятся переходу на новую для них систему ведения учета, не смотря на то, что учет становится проще и удобнее. Ведь важной выгодой перехода на упрощенную систему для предприятия является значительное сокращение документооборота. С момента перехода на "упрощенку" все операции фиксируются в книге учета покупок-продаж. Она очень удобна для отслеживания финансовой ситуации руководителем предприятия: вся совокупность совершенных операций становится доступной и максимально наглядной. Таким образом, минимизируются финансовые и внутрифирменные затраты на ведение учета. Если же при этом есть возможность использовать компьютерную программу, то учет, включая печатание платежек, потребует минимум времени. Появится возможность все усилия направлять не на рутинные операции, а на повышение эффективности своего бизнеса и снижение затрат.
Для начала определим основные положения упрощенной системы налогообложения.

Упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим, заменяющий уплату пяти налогов одним единым налогом.
Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком:
- налога на прибыль (24%),
- налога на добавленную стоимость (от 10% до 20%),
- единого социального налога (до 35,6% от ФОТ),
- налога с продаж (5%),
- налога на имущество (2%). 3.2. Субъекты, объекты, налогооблагаемая база и ставки.
3.2.1 Субъекты.
На упрощенную систему налогообложения могут перейти организации и индивидуальные предприятия, соответствующие условиям применения УСНО своевременно уведомившие налоговый орган. 3.2.2. Объект налогообложения.
Законодательство представляет налогоплательщику самостоятельно выбрать из двух удобных ему объектов налогообложения. Это могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. 3.2.3. Налоговые ставки
- 6% от доходов
- 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов, но не менее суммы минимального налога - 1% от доходов. 3.3. Ограничения по применению УСНО и возможности их преодоления.
Поскольку упрощенная система является специальным режимом, дающим значительные льготы, при ее применении существуют определенные ограничения. 3.3.1. По видам деятельности:
не подпадают под действие упрощенной системы налогообложения:
1. кредитные организации;
2. страховые компании;
3. инвестиционные фонды;
4. профессиональные участники рынка ценных бумаг;
5. предприятия игорного и развлекательного бизнеса;
6. организации, занятые производством подакцизной продукции и участвующие в соглашении о разделе продукции. 3.3.2. По предельной численности работающих:
предприятия, на которых численность работающих превышает 100 человек, не подпадают под действие упрощенной системы. 3.3.3. По величине оборота за отчетный период:
а) если создается новая организация и сразу подает в налоговую инспекцию заявление о работе по упрощенной системе, то ограничений по выручке не существует;
б) если действующая организация желает перейти на упрощенную систему, то размер валовой выручки за 9 месяцев предыдущего года не должен превышать 11 млн. руб.;
в) если в процессе работы доход превышает 15 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. 3.3.4. Ограничение по составу учредителей:
Среди учредителей должно быть не более 25% юридических лиц, которые не являются малыми предприятиями. Ограничения, которые мы рассмотрели, являются весьма жесткими. Однако это не означает, что предприятия, не имеющие право применять упрощенную систему налогообложения, должны совсем отказаться от ее прекрасных возможностей. Конечно, методы преодоления ограничений для каждого случая индивидуальны. Наиболее общими являются такие методы, как дробление бизнеса и использование предприятий, применяющих упрощенную систему, для перевода прибыли
Ведь совершенно не обязательно переводить весь бизнес на УСНО, достаточно выявить самые проблемные налоги и именно их вывести за пределы основной деятельности путем создания нового образования (будь то юридическое лицо, либо индивидуальный предприниматель).
Примерные схемы реализации обхода ограничений вы можете узнать из таблицы, приведенной в приложении № 5, а далее мы попытаемся осветить возможности преодоления самых «проблемных» ограничений (ограничение годового оборота 15 млн. рублей и стоимостью основных средств 100 млн. рублей) с помощью ведения совместной деятельности. 3.4. Основные схемы использования УСНО в рамках налоговой оптимизации.
Как правило, большинство возникающих в бизнесе проблем имеют положительные решения. В некоторых случаях эти решения просты, в некоторых - чрезвычайно сложны. Соответственно, какие-то из них Вы можете принять сами, а по вопросу обсуждения других стоит обратиться к специалистам. Тем не менее, сейчас мы предложим возможные варианты использования УСНО в Вашей деятельности. 3.4.1. Зарплатные налоги.
Единый социальный налог (35,4%) от фонда оплаты труда является основной причиной использования «черных» схем выплаты заработной платы работникам, что не только неудобно для предпринимателя (ответственность, двойная бухгалтерия), но также неблагоприятно сказывается и на работниках, в первую очередь это касается накопления пенсионных взносов. Широкое освещение в СМИ начавшейся пенсионной реформы делают неофициальную выплату заработной платы мало приемлемой.
С 2003 года Пенсионный фонд России начинает компанию ознакомления работников предприятия с состоянием их пенсионных счетов. Эти действия провоцируют персонал на выяснение обстоятельств низкого поступления на счета или отсутствие его вообще.
Благодаря возросшему вниманию правоохранительных органов к сокрытию зарплатных выплат в руках работников также появился достаточно сильный рычаг воздействия на руководство, особенно, в конфликтных ситуациях, что делает неофициальные выплаты также опасными и для работодателя.
По нашему мнению, в ближайшее время пока еще сохранится актуальность выплаты заработка из неофициальных источников, но былой массовости уже не будет. Если работодатель сможет как-то воздействовать на низко квалифицированный персона, то для высокооплачиваемого специалиста выбор будет достаточно широк, и, возможно, это и станет причиной его ухода в то предприятие, где он будет чувствовать себя более защищенным в социальном плане.
Наиболее интересные возможности в легализации доходов представляются законодателем для налогоплательщиков, перешедших на УСНО и выбравших объектом налогообложения доходы. В этом случае ставка единого налога 6%, однако, при его расчете Налоговый кодекс устанавливает два вида вычета, уменьшающих сумму налога:
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (до 50% от начисленной суммы налога),
- уплачиваемые за свой счет суммы пособий по временной нетрудоспособности (без ограничения).
Таким образом, с учетом вычета, сумму единого налога, уплачиваемого по ставке 6%, максимально можно сократить до 3%
При определенном соотношении дохода предприятия и фонда оплаты труда сумма налогового бремени предприятия в целом не превысит 6%, с учетом производимых выплат в Пенсионный фонд. Попытаемся вывести это оптимальное соотношение путем несложных расчетов.

Таким образом, оптимальная сумма отчислений в ПФР должна быть равна максимальному вычету
0,14х = 3 у.е.

Определим сумму ФОТ, при котором устанавливается данное равенство
х = 3 у.е. / 0,14 = 21,4 у.е. Таким образом, если предприниматель зарабатывает 100 у.е. и тратит на выплату зарплаты 21,4 у.е., то выплаты в бюджет минимальны.
Нетрудно найти процентное соотношения оптимального ФОТ и дохода, оно составляет 21,4%

Данные расчеты приведены в приложении № 6. С учетом полученной информации попытаемся решить одну из задач, стоящих перед оптимизатором. Схема «Увеличение фонда оплаты труда с минимальными налоговыми издержками» Постановка задачи:
1. Вывести зарплату высокооплачиваемых работников «из тени» с минимальными затратами для работодателя, не перестраивая систему деятельности предприятия в целом.
2. Сократить выплаты по налогу с доходов физических лиц указанных работников.
3. Схема должна законодательно «чистой».
Расчетные показатели.
ФОТ составляет 100 000 руб. в месяц.
Введение указанного ФОТ в налоговую модель предприятия вызовет
- увеличение выплат в бюджет единого социального налога на 35 600 рублей.
- увеличение суммы удержанного и перечисленного НДФЛ на 13 000 рублей.
Таким образом, чтобы повысить заработную плату на 100 000 рублей, предприятие должно произвести дополнительные расходы на 48 600 рублей.
Оптимизационное решение задачи.
Для реализации данной задачи предлагаем воспользоваться
1. льготным режимом УСНО,
2. рассчитанным нами оптимальным соотношением заработной платы и доходов,
3. льготным налогообложением налога на доходы физических лиц, получаемых в виде дивидендов (6% от дохода).
Для разрешения проблемы инициируется создание ЗАО «Консалтинг», которое будет осуществлять маркетинговое (бухгалтерское, юридическое и т.д.) обслуживание предприятия, а трудовой коллектив нового предприятия будут составлять те высококвалифицированные специалисты, ФОТ которых необходимо легализировать.
ЗАО «Консалтинг» будет выставлять счета оптимизируемому предприятию за оказанные услуги. Характер услуг будет полностью соответствовать тем функциям, которые выполняются специалистами. Это реальная деятельность и факт оказания услуг подтверждается отчетами исполнителя.
Финансовый план ЗАО «Консалтинг» построен таким образом, что затраты предприятия незначительны по отношению к доходам, а использование прибыли на цели развития сокращено до минимума. В структуре затрат доминирует выплата заработной платы персоналу, размер которой будет составлять 21,4% от дохода в целом, уплата единого налога 3% от дохода, уплата взносов в ПФР - 14% от ФОТ.
Чистая прибыль, которая высока и на образование которой сориентирована схема, используется исключительно на выплату дивидендов.
Результат.
1. единый налог - 6 000 рублей,
2. НДФЛ с заработной платы - 2 800 рублей,
3. НДФЛ с дивидендов - 4 200 рублей.
4. Итого налоговая экономия составляет 44 000 рублей в месяц или 528 000 в год.

3.4.2. Налог с продаж.
Приобретая товар в магазине, обратите внимание на полученный кассовый чек, наличие в чеке суммы налога с продаж является показателем того, что продавец либо не задумывается об управлении собственными налоговыми ресурсами, либо попросту не уважает своего покупателя, заставляя платить налог с продаж. Так как на данный момент существуют достаточно универсальные схемы для избежания уплаты налога с продаж и налога на добавленную стоимость при реализации товаров физическим лицам.
В частности, для избежания уплаты указанных налогов возможно применение схемы, где в качестве инструмента, уменьшающего налогообложение, по желанию клиента могут быть использованы как вновь зарегистрированные организации на упрощенной системе налогообложения, так и уже существующие. Комплексная оптимизация налогообложения с применением льготных налоговых режимов удобна в использовании как при реализации товаров населению, так и при оказании практически всех видов услуг. 1. Схема по снижению налога с продаж у предприятий розничной торговли.
Данная схема предназначена для предприятий розничной торговли, реализующих товары физическим и юридическим лицам за наличный расчет. Для реализации предлагаемого варианта регистрируется новое юридическое лицо, которое в случае соответствия условиям, определенным налоговым законодательством, не будет являться плательщиком налога с продаж (использование упрощенной системы налогообложения).
После регистрации организации и получения при необходимости лицензии на право ведения торговой деятельности, между существующим и зарегистрированным предприятиями заключается договор комиссии, по условиям которого розничную реализацию товаров (продукции) осуществляет новое юридическое лицо. Ситуация 1.
Рассмотрим схему, когда продавец находится на традиционной системе учета. Расчетные показатели:
1. Товар приобретается магазином за 120 руб. (в т.ч. НДС 20 руб.),
2. Торговая наценка - 15 % (15 руб.),
3. НДС - 115 х 20% = 23 руб.
4. Цена товара с торговой наценкой и налоговой нагрузкой - 144,9 руб. (в т.ч. НДС - 23 руб., НСП - 6,9 руб.),
5. НДС в бюджет - 3 руб. (23 - 20),
6. НСП в бюджет - 6,9 руб. (138 х 5%),
7. Прибыль предприятия - 15 руб. Ситуация 2.
Переведем магазин на УСН и посмотрим, изменятся ли расчетные показатели. Расчетные показатели:
1. Товар приобретается магазином за 120 руб. (в т.ч. НДС 20 руб.),
2. Торговая наценка - 15 % (18 руб.),
3. НДС не начисляется,
4. НСП не начисляется,
5. Цена товара с торговой наценкой - 138 руб. (120 + 18),
6. Прибыль предприятия - 18 руб. Реализация предлагаемого механизма
- уменьшает сумму с дохода, подлежащую уплате в бюджет,
- позволяет значительно снизить стоимость товара и, соответственно, повысить его конкурентоспособность, естественно предположить, что люди будут приобретать товар там, где он дешевле.
В том случае, если доход торгового предприятия превышает 15 млн. в год, в систему можно ввести еще один элемент - компанию, которая будет предоставлять товар для реализации в соответствии с договором комиссии.

2. Схема по снижению налога с продаж у предприятий, оказывающих услуги.
УСН наиболее удобна для использования предприятиями, оказывающими услуги (консалтинговые, юридические, маркетинговые, аудиторские, туристические и т.д.). Для оказания подобных услуг не требуется приобретение материалов, таким образом, и нет проблемы с формированием подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.
Рассмотрим схему использования УСН для предприятий, занимающихся международной туристической деятельностью, и реализующих туристические услуги физическим и юридическим лицам за наличный расчет.
Технология использования этого метода аналогична рассмотренному выше варианту схемы для предприятий розничной торговли.
Для реализации предлагаемого варианта регистрируется новое юридическое лицо, которое при соблюдении установленных налоговым законодательством условий не будет являться плательщиком налога с продаж. После регистрации организации и получения лицензии на право ведения туристической деятельности, между существующим и зарегистрированным предприятиями заключается агентский договор, по условиям которого реализацию туристических услуг за наличный расчет осуществляет новое юридическое лицо (турагент).
Реализация предлагаемого механизма позволяет сэкономить до 4,76% от объема выручки, а также снижает стоимость услуг для физических лиц на 5%. 3.4.3. Налог на прибыль.
Упрощенная система налогообложения заменяет уплату налога на прибыль (24%) единым налогом, который, который существенно снижает платежи, подлежащие уплате в бюджет.
Единственное, что может заставить предпринимателя отказаться от использования УСНО в своей деятельности - это ограничение по величине оборота за отчетный период и состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, который намного меньше состава затрат, определенного для налога на прибыль.
К сожалению, законодатель предпринял все меры для того, чтобы ограничить применение УСНО предприятиями с достаточно высоким оборотом капитала. О возможностях преодоления возникающих в связи с этим проблем мы поговорим немного позже. 3.4.4. НДС.
Хотелось бы снова вернуться к проблеме НДС и рассмотреть один из вариантов, который мы специально разрабатывали для предприятия, занимающегося оказанием услуг с использованием материалов (ремонт автомобилей).
Схема по снижению НДС у предприятия, оказывающего услуги по ремонту автотранспорта.
Сложность заключалось в том, что Заказчику системы было не выгодно переходить на УСНО в связи с тем, что, не являясь плательщиком НДС, предприятие не могло возмещать за счет покупателей НДС, уплаченный поставщикам запчастей.
Нашему клиенту, который являлся одним из учредителей оптимизируемого предприятия (далее - ООО «Х) было предложено зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ПБОЮЛ), который при постановке на налоговый учет переходит на УСНО.
Основной вид деятельности ПБОЮЛ - оказание услуг по ремонту автотранспорта, ООО «Х» - приобретение и реализация необходимых для ремонта запчастей. Между ООО «Х» и ПБОЮЛ заключается договор комиссии, по которому ПБОЮЛ (Комиссионер) обязуется в интересах ООО «Х» (Комитент) осуществлять реализацию предоставляемых товаров.
Таким образом, схема бизнеса остается прежней, единственное, что меняется - происходит разделение реализации запчастей и услуг. Однако данное «разделение» происходит только юридически, поставщики расходного материала по-прежнему реализуют товар ООО «Х», которое по-прежнему является плательщиком НДС. Потребители услуг производят оплату за ремонт автомобиля и запчасти в том же самом автосервисе, единственное, что изменится для покупателя - это наименование продавца в кассовом чеке и значительное снижение стоимости ремонта. Плюсы системы.
1. Покупатель приобретает услуги и материалы в автосервисе, оплата происходит через один кассовый аппарат.
2. Уплаченный НДС по приобретенным запчастям полностью возмещается за счет Покупателя.
3. В целом стоимость ремонта в автосервисе для Покупателя снижается на сумму налога на добавленную стоимость в части приобретения услуг по ремонту. Если покупатель - физическое лицо, то и на сумму налога с продаж. 3.4.5. Налог на имущество.
В развитие представленной схемы можно также избавиться и от платежей по налогу на имущество. В том случае, если все имущество будет находиться у Комиссионера, налоговое бремя также снизится и на сумму налога на имущество. 5. Проблемы и пределы использования УСН
Налогообложение авансов
В соответствии со статьей 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)".
Это положение дает основание для некоторых комментаторов считать, что авансы полученные включаются в налоговую базу.
По нашему мнению, это не так. В статье 346.15 НК РФ говорится, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Авансы к доходам от реализации, а также к внереализационным доходам, не относятся, и, следовательно, в налоговую базу включаться не должны.
Учет "старого" НДС
Рассмотрим ситуацию, когда предприятие, работавшее в 2002 году по обычной системе налогообложения (с уплатой НДС), перешло в 2003 году на УСН. При этом на балансе предприятия на начало 2003 года находятся основные средства, материалы, товары, по которым в 2002 году суммы НДС приняты к зачету.
Налоговые органы в этом случае требуют восстановить сумму НДС по товарно-материальным ценностям (далее - ТМЦ), находящихся на балансе, принятую к зачету в 2002 году, и уплатить ее в бюджет. Налоговые органы обосновывают свои требования статьей 171 Налогового кодекса. Рассмотрим этот аспект подробнее.
В пункте 2 статьи 171 НК РФ говорится, что вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК. Следовательно, вычеты нельзя предоставлять, когда приобретаемые ТМЦ используются для операций, не облагаемых НДС, либо когда в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК суммы НДС должны учитываться в стоимости ТМЦ.
В 2002 году ТМЦ приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, поэтому по ним и был применен налоговый вычет. Статус операции (признаваемой или не признаваемой объектом налогообложения) не зависит от того, является организация плательщиком НДС или нет, это следует из статьи 146 НК. В 2003 году операции, подлежащие налогообложению в 2002 году, остались такими же. НДС не платится потому, что организация на УСН не признается плательщиком НДС, но это совершенно другое основание. Значит, налоговый вычет был применен правильно, и восстанавливать его нет причин.
Пункт 2 статьи 170, как уже говорилось, определяет включение сумм НДС в стоимость приобретаемых ТМЦ. Довольно часто приходится встречать ошибочное мнение, что при УСН суммы входного НДС включаются в стоимость приобретаемых ТМЦ. Но это не так. Суммы входного НДС у организаций, перешедших на УСН, относятся к расходам, но не включаются в стоимость ТМЦ, а учитываются отдельно (пункт 8 статьи 346.16 НК). Более того, прямо указано, что стоимость товаров (пункт 23 статьи 346.16 НК) принимается к расходам за исключением сумм НДС. Таким образом, и по этому основанию для восстановления налоговых вычетов также нет причин.
В Методических указаниях по применению главы 26.2 вопрос восстановления НДС обойден молчанием. Готовится новая редакция Методических указаний, возможно, что-то прояснится. Поэтому бухгалтеру при принятии решения не восстанавливать суммы НДС надо быть готовым отстаивать эту точку зрения в судебных органах.
Учет отпуска материалов в производство
По поводу момента учета материальных расходов также имеются несколько точек зрения. Предлагается включать материалы в расходы в момент оплаты поставщику, в момент отпуска в производство, в момент выпуска продукции, в которой использованы эти материалы, и даже в момент реализации выпущенной продукции. Большинство специалистов склоняется к мнению, что материалы надо учитывать как расходы в момент отпуска их в производство. Точки зрения налоговых органов, как и в предыдущих случаях, пока нет.
Но даже при учете материалов в момент отпуска в производство, организовать учет будет не очень просто. Ведь учитывать нужно только оплаченные материалы. А материалы, отпущенные в производство, могут поступать от разных поставщиков, причем одни могут быть оплаченными, а другие - нет. А что делать, если накладная от поставщика на большую номенклатуру материалов оплачена частично и некоторые материалы из нее отпущены в производство? Тут вообще ответа пока нет.
Учет входного НДС
Согласно пункту 8 статьи 346.16 можно включать в расходы суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам). Еще раз подчеркнем, что эти суммы учитываются отдельно, а не включаются в стоимость товаров. Имеются две точки зрения о моменте учета этих расходов: в момент оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) поставщику и в момент принятия к расходу стоимости товаров.
По нашему мнению, верной является первая точка зрения, поскольку НДС учитывается отдельно, и после оплаты ТМЦ, сумму НДС можно отнести к понесенным расходам. Но не факт, что налоговые органы разделяют эту точку зрения. Официального мнения по этому вопросу, как вы уже догадались, не высказано. Это далеко не все "темные" места применения УСН. Можно сказать, что упрощенная система представляет для бухгалтера минное поле, и надо быть предельно осторожным, чтобы не нарваться на нарушение правил, тем более, что правила до конца еще не определены.