Договор о совместной деятельности (простого товарищества) как элемент налогового планирования.
4.1. Понятие договора простого товарищества и его основные признаки
Договора о совместной деятельности или простого товарищества, нашли широкое применение в российской практике ведения бизнеса, многие находят в создании простого товарищества удачный способ налоговой оптимизации.
Правовое регулирование договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со статьей 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели.
Рассматривая договор простого товарищества, уже из определения можно сделать несколько важных выводов о его природе.
Прежде всего, отличительной особенностью договора простого товарищества является то, что его участники объединяются для достижения определенной цели, без наличия общей цели совместная деятельность невозможна.
Еще одной отличительной чертой договора простого товарищества является то, что его участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты.
Под распределением результатов может пониматься не только распределение прибыли, но и, например, имущества, созданного в результате совместной деятельности, определенных благ, передаваемых участникам договора.
Договор простого товариществ может быть как двусторонним, так и многосторонним - в зависимости от числа его участников.
4.2. Существенные условия и основные элементы договора простого товарищества.
Наиболее распространено заключение договора о совместной деятельности с целью получения прибыли. Могут быть и иные цели, не носящие коммерческого характера и не противоречащие закону: совместное проведение исследований, ведение благотворительной деятельности, строительство и (или) совместная эксплуатация какого-либо объекта и т. п.
Общая цель должна быть изложена в договоре с достаточной степенью определенности, чтобы исключить двусмысленное толкование. Также однозначно должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели.
Предметом договора простого товарищества является совместное ведение деятельности, направленное на достижение общей для всех участников цели.
Следует отметить, что многие из норм главы 55 ГК РФ являются диспозитивными, то есть применяются только в случае, если иное не установлено самими участниками в договоре. Так, если иное не следует из договора, вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, внесенное имущество признается общей долевой собственностью и т. д.
В то же время ГК РФ зачастую не предлагает варианта решения того или иного вопроса - в силу идеи законодателя о свободе договора в этом случае все необходимые условия товарищи должны разработать и закрепить в своем договоре самостоятельно. Например, согласно пункту 4 статьи 1043 ГК РФ обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.
Если данные вопросы не будут затронуты в договоре, он все равно будет считаться действующим, но велика вероятность возникновения в последующем не только конфликтов между товарищами, но и конфликтов с налоговыми органами - они могут расценить поступающие товарищам компенсации подобных расходов как безвозмездные поступления. Поэтому очень важно еще на стадии заключения договора простого товарищества детально разработать все его элементы и тщательно прописать все сколько-нибудь важные условия.
Как и любой из гражданско-правовых договоров, договор простого товарищества состоит из отдельных элементов. Рассмотрим каждый из элементов данного договора подробно.
Одной из форм договора простого товарищества является негласное товарищество. Существование негласного товарищества не раскрывается для третьих лиц.
Положения договора негласного товарищества, как правило, аналогичны положениям обычного договора простого товарищества за исключением того, что в договоре негласного товарищества содержится пункт о том, что его существование не раскрывается для третьих лиц.
4.2. Вопросы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности в рамках простого товарищества.
4.2.1 Бухгалтерский учет и отчетность товарищей.
Далее рассмотрим нормативные требования по ведению бухгалтерского учета и предоставлению отчетности в рамках исполнения договора простого товарищества.
В соответствии с частью 2 статьи 1043 части второй ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом товарищу, ведущему указанный учет, следует руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 1998 года № 68н.
Пунктом 3 Указаний установлено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено товарищами одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества.
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того ее товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Пунктом 7 Указаний предусмотрено, что участники договора простого товарищества представляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. Для этого рекомендуется перед составлением и утверждением в установленном порядке бухгалтерской отчетности товарищей, а также принятия управленческих решений по договору простого товарищества рассмотреть итоги финансово-хозяйственной деятельности за отчетный год и распределить в соответствии с условиями договора простого товарищества, полученные финансовые результаты.
Таким образом, представление в налоговые органы участниками договора простого товарищества дополнительной отчетности действующим законодательством не предусмотрено.
Лицом, исполняющим обязанность по исчислению и уплате сумм налога на добавленную стоимость исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, а также по представлению деклараций по НДС является лицо, ведущее дела простого товарищества.
Декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества, в налоговый орган по месту постановки на учет. Главой 21 НК РФ не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности.
4.3.2. Налог на добавленную стоимость
Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица. Организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком налогов и сборов, т.к. не является юридическим лицом. Налогоплательщиками являются участники договора (товарищи).
Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС. Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) в рамках простого товарищества признаются непосредственно участники договора о совместной деятельности (товарищи), причем только те, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать НДС. При этом обязанности по уплате НДС возникают у каждого из участников, исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции.
Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества может быть различным: либо каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налога через одного уполномоченного ими участника простого товарищества.
4.3.3. Налог на прибыль
Поскольку при осуществлении договора простого товарищества юридическое лицо не создается, то общая сумма прибыли, полученная по договору, налогом на прибыль не облагается.
Сторона, осуществляющая учет результатов совместной деятельности, ежеквартально нарастающим итогом с начала года сообщает каждому участнику совместной деятельности до наступления срока представления ими квартальных бухгалтерских отчетов и годовых бухгалтерских отчетов и балансов о размерах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении в составе валовой прибыли независимо от фактического распределения этой прибыли.
Каждым членом простого товарищества, являющимся юридическим лицом, сообщенные суммы налогооблагаемой прибыли включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.
Порядок определения налогооблагаемой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, закреплен в ст. 278 НК РФ. Так, организации, применяющие метод начисления, учитывают доходы от участия в простом товариществе ежеквартально независимо от фактического распределения этих доходов. В связи с этим на участника простого товарищества, осуществляющего учет доходов и расходов, возлагается обязанность ежеквартально (в срок до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом) сообщать каждому участнику товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходах. Организации, применяющие кассовый метод, включают доходы от участия в простом товариществе в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, только по мере фактического получения этих доходов.
4.3.4. Налог на имущество.
Порядок исчисления налога на имущество при осуществлении совместной деятельности характеризуется тем, что по разным видам имущества (внесенного товарищами в качестве вклада в совместную деятельность и созданного или приобретенного в период осуществления совместной деятельности) применяется различный порядок.
Стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками, внесшими это имущество, а созданного в результате этой деятельности - участниками в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения и объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, независимо от счетов бухгалтерского учета, на которых оно учитывается, а созданного в результате этой деятельности - участниками до говоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору.
Из этого следует, что участник, ведущий общие дела, рассчитывает лишь стоимость имущества, созданного в результате совместной деятельности, и сообщает о его доле в стоимости такого имущества. Уплату же данного налога каждый из участников совместной деятельности производит самостоятельно.
Аналогично указанному в предыдущем разделе, в случае сообщения участником, ведущим общие дела, недостоверных сведений товарищам о причитающейся им доле в стоимости созданного (приобретенного) в результате совместной деятельности имущества, к последним не должна применяться ответственность за неправильную уплату налога, хотя бремя доказывания того, что до них были доведены недостоверные сведения в таком случае будет лежать на самих участниках совместной деятельности.
Поскольку созданное (приобретенное) в результате совместной деятельности имущество не будет отражено в балансе каждого участника простого товарищества до момента прекращения договора простого товарищества (либо до момента распределения такого имущества еще до окончания договора), единственным документом, подтверждающим стоимость такого имущества, будет отчет участника, ведущего общие дела.
Что касается применения льгот по налогу на имущество участниками совместной деятельности, то поскольку уплату данного налога каждый участник осуществляет самостоятельно, то и пользоваться предоставленными ему льготами он также продолжает самостоятельно. На иных участников совместной деятельности, не имеющих права на соответствующие льготы, льготный режим не распространяется.
4.3.5 Акцизы.
Глава 22 «Акцизы» НК РФ содержит специальную статью, регулирующую порядок исполнения обязанности по уплате данного налога при заключении договора о совместной деятельности. Следует отметить, что порядок, установленный данной статьей, существенно отличается от общих принципов исчисления и уплаты участниками совместной деятельности иных налогов.
Как уже говорилось, в связи с тем, что простое товарищество не признается налогоплательщиком, в отношении большинства налогов обязанность по уплате того или иного налога образуется у каждого налогоплательщика в соответствующей доле, определяемой на основании договора простого товарищества. С акцизами же все иначе.
Согласно пункту 1 статьи 180 НК РФ налогоплательщики - участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Это означает, что в принципе, государство вправе предъявить требование об уплате акциза к любому участнику договора простого товарищества, в рамках которого реализуются, передаются либо ввозятся на территорию Российской Федерации подакцизные товары. Следует отметить, что институт солидарной ответственности налогоплательщиков по налоговым обязательствам введен именно этой статьей НК РФ и пока не имеет аналогов в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Однако изначально предъявлять требование об уплате акциза к любому из участников договора простого товарищества государство и не собирается. В соответствии с пунктом 2 статьи 180 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение дел простого товарищества осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения и осуществляемым в рамках договора о совместной деятельности.
Такое лицо, как указано в этом же пункте статьи 180 НК РФ, имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза. Это означает, что такое лицо, во-первых, подлежит постановке на учет в налоговых органах, во-вторых, налоговый орган может провести в отношении него как камеральную, так и выездную проверку правильности исчисления и уплаты акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества и т. д.
В этой связи лицу, исполняющему обязанность по уплате акциза, требуется не только дополнительная постановка на учет в налоговом органе. Необходимо еще известить налоговый орган по месту своего нахождения не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, подает заявление о постановке на учет в качестве налогоплательщика акцизов по подакцизным товарам.
Одновременно с заявлением подаются копии заверенных в установленном порядке документов:
свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника
договора простого товарищества;
договора простого товарищества;
доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого
товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.
Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, представляет в налоговый орган по месту его постановки на учет в качестве налогоплательщика Декларацию по акцизам.
В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в качестве взноса по договору простого товарищества. Таким образом, передача в качестве вклада по договору простого товарищества произведенных лицом подакцизных товаров приравнивается к их реализации и влечет за собой необходимость исчисления и уплаты акциза.
Аналогично, передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, согласно подпункту 11 пункта 1 той же статьи НК РФ также признается объектом налогообложения со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В остальном исчисление и уплата акцизов при производстве и реализации подакцизных товаров в рамках простого товарищества происходит полностью в соответствии с общими положениями главы 22 НК РФ.
4.3.6. Прочие налоги.
Налог с продаж.
При возникновении объекта налогообложения налогом с продаж в рамках совместной деятельности (простого товарищества) обязанности по уплате данного налога возникают у каждого из участников, исходя из установленной договором его доли в реализуемых товарах (работах, услугах), подлежащих налогообложению. Если договором простого товарищества ведение дел (бухгалтерского учета) поручено одному из участников, обязанности по уплате налога с продаж возлагаются на такого уполномоченного участника простого товарищества (уполномоченного представителя). Налог уплачивается этим участником за счет общего имущества товарищества.
Согласно статье 354 НК РФ налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению (следовательно, даже если товарищ, ведущий общие дела, находится в другом субъекте Российской Федерации, подавать декларацию и уплачивать налог нужно на территории того субъекта Российской Федерации, где возник объект налогообложения).
Единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, являющихся работодателями, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности (простого товарищества), с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности (простого товарищества) производится уплата налога.
В аналогичном порядке осуществляется удержание и перечисление налога на доходы физических лиц.
4.3.7. Налогообложение товарищей, применяющих специальные налоговые режимы
Как известно, НК РФ предусматривает три специальных налоговых режима.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - глава 26.1 НК РФ.
Упрощенная система налогообложения - глава 26.2 НК РФ,
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - глава 26.3 НК РФ.
Каждый из этих налоговых режимов имеет свои особенности, однако общее между ними то, что для налогоплательщиков, применяющих такие режимы, ряд налогов и сборов заменяется уплатой единого налога.
Казалось бы, проблем возникнуть не должно - поскольку каждый налогоплательщик самостоятельно исполняет свои обязанности, то на основании но подпункту 12 пункта 3 статьи 346.11 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
Однако проблема заключается в том, что глава 26.3 НК РФ не содержит каких-либо разъяснений о порядке распределения величины единого налога на вмененный доход между участниками простого товарищества. По мнению автора, такое распределение должно осуществляться пропорционально доле дохода, причитающейся каждому участнику в соответствии с договором простого товарищества.
Следует отметить, что все участники простого товарищества, в случае если их деятельность подпадает под уплату ЕНВД, согласно пункту 2 статьи 346. 28 НК РФ обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, установленного в этом субъекте Российской Федерации.
Второй вопрос возникает в случае, когда все участники простого товарищества являются организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Вправе ли при таких обстоятельствах участник, ведущий общие дела, вести налоговый учет по правилам, установленным главой 26.2 НК РФ, и распространяется ли в этом случае на него в отношении учета операций по совместной деятельности право не вести бухгалтерский учет, данное организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения?
На этот вопрос следует ответить отрицательно. Переход на упрощенную систему налогообложения возможен лишь для организаций и индивидуальных предпринимателей. Также и право не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов) законодательством дано лишь организациям. Поскольку простое товарищество к таковым не относится, бухгалтерский учет ему необходимо вести в соответствии с общими правилами. Также, налоговый учет необходимо вести по правилам главы 25 НК РФ. С этим связана достаточно интересная возможность налоговой оптимизации, описанная далее.
4.3.8. Особенности налогообложения для товарищей - нерезидентов.
Опустим, если Вам интересно, подходите на стенд
4.4. Договор простого товарищества как инструмент налоговой оптимизации
В силу своей природы договор простого товарищества может стать весьма эффективным инструментом налоговой оптимизации. В рамках данного договора может осуществляться практически любая деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, осуществление посреднических операций и т. п.).
В налоговом планировании часто используется так называемый «метод замены договора», основанный на различиях в налогообложении операций, осуществляемых на основании разных видов договоров. Суть его в том, что при наличии возможности заключения различных видов договоров избирается тот, который влечет за собой наиболее оптимальный режим налогообложения. Применительно к рассматриваемой теме данный метод получает развитие - учитывая особенности налогообложения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, налогоплательщику часто может быть выгоднее не заключать договор с контрагентом самостоятельно, а заключить его в рамках деятельности, осуществляемой простым товариществом и от имени такого простого товарищества. При этом вид договора остается неизменным, но режим налогообложения как самой операции, осуществляемой по данному договору, так и полученных налогоплательщиком доходов, может существенно изменяться.
Особенно полезным может стать использование совместной деятельности в случаях, когда налоговым законодательством установлены какие-либо (чаще всего стоимостные) численные ограничения на применение того или иного льготного режима. Поясним сказанное выше на следующих примерах.
4.4.1. Получение и сохранение права на применение кассового метода
Как известно, в соответствии с пунктом 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Выше мы уже отмечали, что все полученные налогоплательщиком от участия в совместной деятельности доходы признаются в целях применения главы 25 НК РФ внереализационными. Следовательно, для того чтобы применять кассовый метод, налогоплательщику достаточно заключить с какой-либо организацией договор простого товарищества и осуществлять свою деятельность (продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг и т. п.) в рамках такого договора - все его доходы от подобной деятельности будут признаваться внереализационными, и ограничение пункта 1 статьи 273 НК РФ будет соблюдено.
4.4.2. Получение и сохранение права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС согласно статье 145 НК РФ
Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей.
Представим ситуацию, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю товарами и желающий получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, прогнозирует, что в следующих отчетных периодах его выручка от реализации будет несколько выше, чем установленная в статье 145 НК РФ сумма. В этом случае для получения такого освобождения он, как физическое лицо, может учредить организацию (например, ООО) и заключить с ней договор о совместной деятельности, по которому они будут совместно реализовывать товары. Как уже говорилось выше, при реализации простым товариществом товаров, работ, услуг выручка от их реализации возникает в соответствующей доле у каждого участника совместной деятельности. При правильном определении в договоре о совместной деятельности долей ее участников и индивидуальный предприниматель и учрежденное им ООО получат право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.
4.4.3. Получение и сохранение права на применение упрошенной системы налогообложения
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если ее доходы от реализации за 9 месяцев, предшествующих году, с которого она переходит на упрощенную систему, не превысят 11 млн. рублей. Для преодоления указанного ограничения организации достаточно заключить договор о совместной деятельности с любой иной организацией или ПБОЮЛ и получаемые в рамках такого договора доходы уже будут считаться внереализационными и, соответственно, не будут входить в те 11 млн. рублей, превышение которых исключает использование налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.
Что же касается сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения, то в этом также может помочь совместная деятельность. Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода Доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Преодоление данного ограничения также возможно посредством учреждения нескольких юридических лиц, перевода их на упрощенную систему налогообложения и заключения между ними договора о совместной деятельности. Доля доходов от совместной деятельности каждого из этих юридических лиц не должна превышать 15 млн. руб. (предполагается, что доходов от иных источников они иметь не будут).
4.4.4. Использование региональных льгот по налогам
Договор простого товарищества позволяет применять налоговые льготы, установленные отдельными субъектами Российской Федерации по налогам, поступающим в их бюджеты широкому кругу лиц. Прежде всего это касается льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество.
Схема использования ДПТ по уменьшению налога на прибыль и налога на имущество.
Допустим, что деятельность какой-либо организации (назовем ее организация А) жестко привязана к определенному субъекту Российской Федерации (на территории этого субъекта находятся принадлежащие организации торговые площади, располагаются основные клиенты и т. п.), в котором льготы по региональным налогам отсутствуют.
Деятельность организации А не может быть перенесена в регион с более льготным режимом налогообложения без существенного ущерба для всего бизнеса. В таком случае налоговая оптимизация может осуществляться с использованием договора простого товарищества.
Организация А может учредить в регионе со льготным налогообложением хозяйственное общество или товарищество - организацию Б и передать ей в рамках взноса в уставный капитал необходимое для ведения хозяйственной деятельности (торговли, оказания услуг и т. п.) имущество. В числе прочего это могут быть и денежные средства.
После этого организации А и Б заключают между собой договор простого товарищества, целью которого является совместная реализация товаров, оказание услуг и т. п. При этом организация А вносит в совместную деятельность трудовое участие своих сотрудников, выполняет функции лица, ведущего общие дела, осуществляет от имени простого товарищества реализацию товаров, работ, услуг и т. п., то есть фактически продолжает вести ту же деятельность, которую она вела ранее.
Организация Б вносит в совместную деятельность принадлежащее ей имущество (ранее переданное ей при учреждении организацией А). Фактически это имущество будет находиться и использоваться на территории иного субъекта Российской Федерации, поэтому для того, чтобы налог на имущество со всего внесенного в совместную деятельность имущества уплачивался на территории субъекта Российской Федерации, в котором находится организация Б, следует учитывать следующее.
Организации, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, зачисляют налог по месту нахождения указанных подразделений по местным ставкам.
Таким образом, основным условием для уплаты налога на имущество предприятий по ставке, установленной в том субъекте Российской Федерации, где находится такое имущество, является закрепление имущества за обособленным подразделением организации. Соответственно, организации Б следует стремиться к тому, чтобы у нее не образовывалось обособленного подразделения в том субъекте (отсутствовали стационарные рабочие места), где находится ее имущество и осуществляет деятельность организация А.
После распределения прибыли организация Б уплатит налог на прибыль и налог на имущество по пониженным ставкам, установленным в субъекте Российской Федерации по месту ее нахождения.
Оставшиеся после уплаты налога средства организация Б в виде дивидендов выплатит организации А.
Однако, данная схема оптимизации применима далеко не всегда. В частности, сумма налога на доход в виде дивидендов (6%) может перекрыть выгоду от снижения ставки налога на прибыль и налога на имущество - в первую очередь экономия зависит от величины уплачиваемого налога на имущество. Поэтому использовать описанную схему следует только после тщательного анализа ситуации и детальных предварительных расчетов.
4.4.5. Оптимизация налогообложения отдельных участников совместной деятельности
Вот еще несколько советов по оптимизации налогообложения уже в рамках существующего простого товарищества.
1. Если в составе простого товарищества есть участники, применяющие общий режим налогообложения и участники, применяющие упрощенную систему налогообложения, целесообразно таким образом составить договор простого товарищества, чтобы все созданное (приобретенное) в рамках совместной деятельности имущество (или, по крайней мере, его большая часть) закреплялось за последними, поскольку согласно статье 346.11 НК РФ применение данного специального налогового режима исключает уплату налога на имущество предприятий.
2. Если у двух организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов за вычетом расходов, достаточно велика доля расходов, не учитываемых в составе расходов в рамках упрощенной системы налогообложения согласно статье 346.16 НК РФ (например, представительские расходы, расходы на сертификацию товаров и услуг и т. п.), то они могут заключить договор о совместной деятельности и осуществлять такие виды расходов в рамках совместной деятельности. Учет при совместной деятельности ведется по правилам налогового учета главы 25 НК РФ, согласно которому перечисленные виды расходов принимаются к вычету. Таким образом, величина доходов от совместной деятельности будет уменьшена на сумму расходов по ней, включающую и все виды расходов, не принимаемые в рамках упрощенной системы налогообложения.
Узкие места совместной деятельности
Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) является одним из наиболее часто применяемых, но в то же время и одним из самых "коварных". Его нельзя путать с учредительным договором, использующимся при создании полного или коммандитного товарищества, общества с ограниченной ответственностью, а также ассоциаций или союзов юридических лиц, который определяет статус юридического лица на все время его существования.
Осуществление совместной деятельности с точки зрения налогообложения крайне затруднительно, с одной стороны, из-за неурегулированности многих вопросов законодательством РФ, с другой - не полной правовой проработкой соответствующего договора.