Глава 1 Уменьшение налогов: понятие и виды

1.1. Уменьшение налогов как социальное явление.

1. "Уменьшение налогов", "уход от налогов", "уклонение от налогов", "избежание налогов", "обход налогов", "минимизация налогов", "налоговая оптимизация", "налоговое планирование" т.д.- именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературе явление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной российской налоговой системы.

Однако до сих пор, несмотря на актуальность проблемы и множество публикаций, уменьшение налогов как социально-экономическое явление существует как бы неофициально. До сих пор никто не попытался его проанализировать, определить природу и причины, обусловленность и значение. Данное положение представляется абсолютно недопустимым, так как считать, что такого явления не существует - значит не только наносить ущерб государству, но и нарушать права и интересы налогоплательщиков.

2. По нашему мнению, уменьшение налогов необходимо рассматривать как двойственное явление. Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев "налоговой экономии".

То есть, уменьшение налогов с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Уменьшение налогов это процесс, обязательными участниками которого является плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.

3. Противодействие налогам, как социально-экономическое явление, стремление налогоплательщиков не платить налоги или платить их в меньшем размере, существовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет государство, и налоги являются основным источником доходной части бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальное (на основании закона), принудительное и обязательное изъятие части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

Стремление избежать налогов есть своеобразная реакция на любые фискальные мероприятия государства. Однако в какой-то степени эта реакция представляется естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника так или иначе защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств, даже от тех, которые освящены Законом. Защита своего имущества, в том числе и от государства, является сильнейшей мотивацией в деятельности любого человека. Причем, данная мотивация практически не зависит от степени его законопослушности: отрицательные эмоции возникают независимо от воли и желания человека. Предполагать иное, означает недооценку и отрицание существующей реальности.

Пока есть государство, пока есть частная собственность государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя.

4. Стремление налогоплательщика сократить отчисления в бюджет, естественно, вызывает ответную реакцию государства. Как и налогоплательщик, главным стремлением которого является сохранить часть своей собственности, подлежащей изъятию государством, последнее также вынуждено защищать свои финансовые интересы и противодействовать уклонению от уплаты налогов. Любые попытки налогоплательщиков, так или иначе снизить налоговое бремя, сталкиваются с достаточно активным противодействием государственных фискальных и правоохранительных органов (налоговых органов, органов налоговой полиции и др.).

В то же время государству необходимо признать объективность и неизбежность уклонения от уплаты налогов как социально-экономического явления и от действий по огульной борьбе с налогоплательщиками переходить к его регулированию в рамках законодательства.

Справедливости ради, необходимо отметить, что принятый и вступивший в силу Налоговый кодекс РФ в значительной степени упорядочил процесс осуществления налогового контроля и расширил круг правовых способов защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Данный документ содержит множество положительных моментов, которые могут быть использованы налогоплательщиком для своей защиты при уменьшении налогов, например, право налогоплательщика на получение разъяснений от налоговых органов, принцип "все сомнения в пользу налогоплательщика", запрет на проведение повторных налоговых проверок налоговыми органами и др.

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ также закрепил существовавшие долгое время на практике способы и методы налогового контроля, тем самым легализовав многие способы борьбы с "налоговыми уклонистами".

Дело в том, что даже применение самых репрессивных мер по отношению к налогоплательщикам, стремящимся уменьшить свои налоговые платежи, по нашему мнению, не даст ожидаемого результата и не приведет к тому, что все перестанут уклоняться от уплаты налогов и начнут исправно платить налоги. Решение проблемы уменьшения налогов должно осуществляться посредством детальной, более четкой регламентации налоговых отношений на уровне законодательства.

Ведь в итоге все зависит от конкретных действий налогоплательщика в своем стремлении "сэкономить" на налогах и, в конце концов, от оценки этих действий, данной Законом. Иными словами речь идет об определении правовых границ дозволенного и недозволенного в этой сфере. Так, если Закон не признает действия налогоплательщика по защите своей собственности противозаконными, то плательщик действует легально, хотя бы до тех пор, пока это Закон не отменен или не изменен.

1.2. Понятие уменьшения налогов (налоговая минимизация)

Как указывалось выше, стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи, обозначается достаточно большим количеством терминов. Вместе с тем, учитывая основное содержание данного явления, мы предлагаем использовать единое определение - уменьшение налогов (налоговая минимизация).

Уменьшение налогов (налоговая минимизация) в общем смысле слова - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Учитывая направленность действий налогоплательщика при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание и цель, можно говорить, что эти действия характеризуются следующими обязательными признаками:

- это активные, волевые и осознанные действия;

- эти действия прямо направлены на снижение размера сумм налога.

То есть при уменьшении налогов, налогоплательщик действует целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет налоговая экономия. Иными словами, субъект рассматриваемых нами отношений должен действовать умышлено, заранее осознавая характер своих действий, желая наступление определенного результата и сознательно допуская его. Умысел в действиях налогоплательщика, направленный на снижение налоговых платежей - основная составляющая уменьшения налогов (налоговой минимизации).

В этой связи необходимо отметить, что сами по себе неумышленные, неосторожные действия (например, по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников) повлекшие за собой снижение налоговых выплат не могут рассматриваться в качестве уклонения (избежания) от налогов, хотя по действующему налоговому законодательству налогоплательщик в этом случае не освобождается от финансовых санкций, предусмотренных законодательством.

1.3. Некоторые причины налоговой минимизации


Как было указано выше, стремление уменьшить свои налоговые обязательства - это объективное социальное явление. Как говорил один из персонажей романа Дж. Гришема "Фирма": "Я патологически не могу платить налоги и отдавать государству свои деньги". Думается, что в этой незатейливой формулировке и кроется основной побудительный мотив, заставляющий налогоплательщиков становиться на путь налоговой минимизации.

Именно вышеуказанными обстоятельствами, можно объяснить массовый характер уклонений от уплаты налогов, а также то, что во всех без исключения странах проблема криминогенности в налоговой сфере всегда актуальна.

Однако, конкретных причин, непосредственно подталкивающих предпринимателей к уклонению от уплаты налогов достаточно много. Можно выделить:

- моральные причины (нравственно-психологические);

- политические причины;

- экономические причины;

- технико-юридические причины.

Моральные (нравственно-психологические) причины в основном кроются и порождаются характером налоговых законов. Если авторитет любого другого закона (другой отрасли права) базируется на длительном и единообразном его применении, что чаще всего обуславливается его общностью для всех, постоянством и беспристрастностью, то налоговый закон не является ни общим, ни постоянным, ни беспристрастным.

Общность закона для всех предполагает ситуацию, когда норма закона обязательна для всех без исключения. Однако налоговый закон не является общим, в силу предоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков. Это приводит к тому, что отдельные группы налогоплательщиков оказываются в более выгодном положении по сравнению с другими. Данное обстоятельство естественно вызывает у последних чувство несправедливости по отношению к ним и порождает стремление уравнять себя с льготниками. Зачастую инструментом такого уравнивания и выступает уклонение от уплаты налогов.

Постоянство закона означает неизменность его положений на протяжении длительного периода времени, однако, налоговый закон - закон не постоянный. Например, изменения и дополнения в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" с момента их издания в 1991 году вносились более 20 раз. Практика постоянного внесения корректировки сохранилась и в связи с введением в действие Налогового кодекса РФ.

Такие колебания налогового законодательства, постоянное изменение объекта налогообложения по различным налогам снижают авторитет налоговых законов, что в свою очередь вызывает у налогоплательщиков ощущение необязательности его исполнения и, соответственно, влечет его нарушения.

Кроме того, в отличие от других законов, налоговые законы не являются беспристрастными, так как их устанавливает государство. Даже самое законопослушное население относится к налоговому законодательству с меньшим уважением, чем к другим законам, считая, что государство устанавливает налоги исключительно в своих же интересах. Иначе говоря, налогоплательщиками государство воспринимается по отношению к ним как большой кредитор, который устанавливает свои "правила игры", а не как законодатель. В связи с этим плательщики считают возможным уклоняться от возврата своих долгов.

Таким образом, если длительность и единообразность применения закона определяет модель поведения граждан по отношению к нему, которая чаще всего тяготеет к соблюдению данного закона, то непостоянство, отсутствие общности и беспристрастности налогового закона, наоборот, вызывает у граждан неуважение к нему, и, как следствие, влечет его нарушение в виде уклонения от уплаты налогов.

Однако моральные причины порождаются не только существом и характером налоговых законов, но еще и налоговой системой в целом. В случае непосильного "налогового гнета", когда налогоплательщик фактически "работает на государство" и отдает ему львиную часть своих доходов, у него рождается чувство подавления его государством. Как ответная реакция на такое подавление выступает уклонение от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что некоторыми учеными моральные (нравственно-психологические) причины ставятся на первое место среди остальных причин, таких как экономические или политические. Так, по словам И.И. Кучерова основной причиной налоговой преступности являются нравственно-психологическое состояние налогоплательщиков, характеризующееся негативным отношением к налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.

Политические причины подталкивают налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов тогда, когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, то есть обеспечения своего функционирования, а еще и как инструмент социальной или экономической политики.

Налоги, как инструмент социальной политики, используются довольно часто и проявляются в том, что класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса - не властвующего. Уклонение от уплаты налогов выступает здесь как форма сопротивления такому подавлению.

Как инструмент экономической политики, налоги проявляются в том, что государство повышает налоги на некоторые отрасли производства с целью уменьшить удельный вес данных отраслей экономики и понижает налоги для других отраслей, более перспективных или слаборазвитых и более полезных для их быстрейшего развития. В такой ситуации предприятия тех отраслей, налоги для которых повышены, стараются уклониться от уплаты налогов, причем, главной целью такого уклонения являются не только корыстные интересы, но и стремление сохранить предприятия и отрасль в целом на прежнем уровне.

Экономические причины вызывают стремление налогоплательщика к уклонению от уплаты налогов также достаточно часто. Экономические причины можно разделить на два вида: причины, которые зависят от финансового состояния налогоплательщика и причины, порожденные общей экономической конъюнктурой.

Финансовое положение налогоплательщика иногда является определяющим фактором для уклонения от уплаты налогов. Налогоплательщик взвешивает: оправдается ли та выгода от уклонения от уплаты налогов или же неблагоприятные последствия этого будут гораздо больше. Если уклонение с материальной точки зрения себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет. Причем, чем выше налоговая ставка, тем сильнее желание налогоплательщика уклониться от уплаты налогов, так как получаемая от уклонения выгода существенно увеличивается.

Если финансовое состояние налогоплательщика стабильно, то он не встанет на путь уклонения от налогообложения, чтобы не подорвать свой авторитет и репутацию своего бизнеса. Однако, если же финансовое состояние его нестабильно или он находится на грани банкротства, и неуплата налогов является единственным средством "остаться на плаву", то предприниматель, практически не задумываясь, встанет на путь уклонения. Оправданием ему здесь будет стремление сохранить свое дело.

Экономические причины, порожденные общей экономической конъюнктурой, проявляются в периоды экономических кризисов в государстве, или, наоборот, в периоды расцвета экономики и расширения международного сотрудничества.

В периоды экономических кризисов, руководство любой страны вынуждено предпринимать соответствующие меры для стабилизации экономики. Чаще всего это достигается строгой регламентацией рынка и рыночных отношений путем установления государственных цен на отдельные виды товаров или введения системы распределения отдельных товаров. В такие периоды уклонение от уплаты налогов усиливается, в связи с тем, что наряду с государственным легальным рынком появляется параллельный неуправляемый "черный" или "теневой" рынок, который действует по своим законам и в нарушение установленных государством правил. Сделки, совершаемые на таком рынке, налогообложению не подлежат, так как не могут быть проконтролированы государством, поэтому соблазн у предпринимателей работать на "черном" рынке и, следовательно, уклоняться от уплаты налогов, достаточно велик.

Парадокс, но в периоды процветания экономики, в периоды расширения международного сотрудничества, связей, торговли, уклонение от уплаты налогов также может процветать. Как правило, налоговый контроль ограничивается территорией соответствующего государства и не выходит за границы страны, поэтому создается благоприятная обстановка для сокрытия предпринимателями своих доходов за границей благодаря свободному движению капитала.

Технико-юридические причины (причины, вызванные несовершенством юридической техники налогового законодательства). Технико-юридические причины кроются в сложности налоговой системы. Сложность ее препятствует эффективности налогового контроля и создает налогоплательщику возможности избежать уплаты налогов.

Кроме того, необходимо отметить, что само налоговое законодательство зачастую дает предпринимателю все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат. В частности это обусловлено:

- наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставляет предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользоваться;

- наличием различных ставок налогообложения, что также толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения более низкого налогового оклада;

- наличием различных источников отнесения расходов и затрат: себестоимость, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия. Данное обстоятельство непосредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответственно размер налога;

- наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несовершенством юридической техники и неучетом законодателем всех возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплаты того или иного налога. Например, перечисление денег в фонды развития предприятий выводило до 1992 г. из-под налогообложения огромные суммы, пока закон прямо не включил подобные перечисления в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС.

- нечеткостью и "расплывчатостью" формулировок налоговых законов, позволяющих по разному толковать одну и ту же правовую норму.

Так, в соответствии с п.6 ст.3 Налогового кодекса РФ "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Согласно п.7 указанной статьи "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". При появлении у налогоплательщика таких "неустранимых сомнений", "противоречий" и "неясности", он может выбирать наиболее удобную для себя трактовку налоговой нормы.

Фактически данные нормы провозгласили новый принцип налогообложения - принцип презумпции правоты плательщика налогов. Презумпция правоты налогоплательщика в тех случаях, когда сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах неустранимы, направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности.

В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах заполнялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона приводили к постоянному увеличению налоговых обязанностей налогоплательщиков. К сожалению, даже принятие Налогового кодекса РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы, содержащейся в п.7 ст.3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пункт 7 ст.3 Налогового кодекса может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем, как было указано ранее, независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 г. или после. Презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в Налоговом кодексе РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а "правила игры" становятся более цивилизованными.

В заключении, необходимо отметить, что предприниматель может встать на путь уклонения от уплаты налогов не только по одной из перечисленных выше причин, а как это чаще всего бывает, сразу из-за нескольких. То есть, указанные причины не являются взаимоисключающими и, образуя определенную совокупность, иногда заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

1.4. Виды уменьшения налогов

Уклонение от уплаты налогов и налоговая оптимизация


Конкретные способы уменьшения налогов, представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы можно подразделить на две самостоятельные категории. Данный подход представляется оправданным также и потому, что, например, в современном английском и американском налоговом праве данные категории способов уклонения прямо дифференцируются даже терминологически.

По словам английского историка и теоретика по вопросам налогообложения Сирила Норткота Паркинсона: "Невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и сама налоговая система" (С.Н. Паркинсон "Закон и доходы", М.: ПКК "Интерконтакт". 1992).

Главное же отличие между этими видами налоговой минимизации нарушены или не нарушены налогоплательщиком нормы Закона в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. В связи с этим можно выделить: незаконное уклонение от уплаты налогов и легальное снижение налоговых выплат, или еще иначе - правомерное уменьшение налогов.

Схематически все способы уменьшения налоговых платежей можно представить в виде схемы (стр. 19)

Схема

Рассмотрим указанные элементы подробнее.


1-я категория способов налоговой минимизации

Незаконное уменьшение налогов или уклонение от уплаты налогов


В эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Действующее законодательство, в частности российское уголовное законодательство, обозначает эту категорию способов налоговой оптимизации через термин "уклонение от уплаты налогов" (ст.198, 199 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства. Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально, то есть законного уклонения не бывает.

Эти действия могут быть направлены, как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет суммы налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога или налогов.

Иначе говоря, при непосредственном уклонении от уплаты налогов снижение размеров налоговых обязательств достигается путем нарушения налогового законодательства, в чем состоит главное отличие ухода от уплаты налогов от налогового оптимизации.

Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода (прибыли), сокрытия других объектов налогообложения, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставлении или несвоевременном представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.

Так как уход от уплаты налогов достигается противозаконными действиями налогоплательщика, то за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности, а именно: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

При рассмотрении множества способов данной категории необходимо отметить, что они, находясь в единой категории, тем не менее, неоднородны. Однако, исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие способы.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов - это совершение налогоплательщиком действий, направленных на избежание или снижение налоговых выплат в бюджет посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влекущих применение к нарушителю мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Данные действия налогоплательщика не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодательства, которые нарушаются при совершении уклонения от уплаты налогов некриминальными способами, можно выделить:

- налоговые правонарушения;

- таможенные правонарушения (при уплате налога на таможне).

Некриминальные способы уклонения применяются в основном через нарушение гражданско-правовых норм и норм налогового законодательства: неправильное отражение операций в бухгалтерском и налоговом учете, заключение фиктивных договоров, переоформление договоров и изменение их содержания после их исполнения, выплата санкций за несуществующие договорные нарушения, занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров, и, соответственно, занижение сумм НДС, подлежащих уплате на таможне и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов совершается путем совершения налогоплательщиком противозаконных действий, направленных на избежание налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уголовного законодательство. Совершение уклонения от уплаты налогов данным способом влечет наступление для налогоплательщика уголовной ответственности. Данные способы составляют состав уголовных преступлений по ст.ст.198, 199 Уголовного кодекса РФ.

В соответствии с действующим уголовным законодательством для организаций уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, наступает только при совершении этого преступления в крупном или особо крупном размере. При этом уклонение признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Для примера, криминальными способами уклонения от уплаты налогов являются (при соблюдении условий, предусмотренных указанными статьями): подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работа за "наличку"), фиктивный прием на работу "мертвых душ".

Можно ли "законно" уклониться от уплаты налогов?

В этой связи нам хотелось бы четко обозначить свою позицию по этому вопросу. Мы считаем, что вообще каких-либо легальных и законных способов уклонения (именно уклонения) от налогов не существует. Утверждения же о том, что они есть - миф. Любые целенаправленные действия субъекта, заведомо нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет, так или иначе, недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов - ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг, арендный договор - договором о совместной деятельности и т.д. Эти "авторы - советники" не учитывают следующего. Статья 170 Гражданского кодекса РФ признает недействительными сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать юридические последствия (фиктивные сделки), а также сделки совершенные с целью прикрыть другие сделки (притворные сделки).

Некоторые процессуальные трудности в доказывании фиктивного и притворного характера таких сделок не дает оснований для признания их законными. Об этом необходимо помнить всем налоговым "консультантам", способными своими "рекомендациями" нанести своим читателям или клиентам огромный ущерб.

Анализ основных изменений и дополнений в налоговое законодательство России, сделанных за период с 1992 года, а также принятие Налогового кодекса РФ, свидетельствует, что логика развития и совершенствования налоговой системы во многом направлена в первую очередь на предотвращение и закрытие тех или иных способов ухода от налогов. Все способы отслеживаются на местах налоговыми органами, которые, обобщая и выделяя самые типичные из них, реагируют путем или принятия соответствующих методических разъяснений, или обращаются с законодательной инициативой к высшим органам государственной власти.

Здесь необходимо учитывать, что в соответствии со ст.4 Налогового кодекса РФ нормативные документы МНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относятся к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, данные акты не могут регулировать налоговые отношения и изменять или дополнять налоговое законодательство.

Вместе с тем, данные документы обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. Поэтому в случае издания соответствующего документа, например, с указанием способа уклонения от уплаты налога и методикой его выявления (обнаружения), он будет принят инспекциями как "руководство к действию" и при проведении налоговых проверок данному вопросу будет уделено повышенное внимание.

Так было, в частности, с установлением в качестве объекта по НДС оборотов по реализации предметов залога (один из самых распространенных способов уклонения от уплаты НДС в 1992 г.), а также с включением в налогооблагаемую прибыль средств, поступивших в фонды развития предприятий от иных юридических лиц.

Более подробно о способах уклонения от уплаты налогов см. п.2.4. "Пределы налоговой оптимизации. Некоторые незаконные способы уклонения от уплаты налогов (или как нельзя "оптимизировать")".

2-ая категория способов

Законное уменьшение налогов или налоговая оптимизация

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты, как таковой, налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же образно говоря, проблему "как не платить налоги" давно необходимо перевести в иную плоскость "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы").

Иначе, действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией налогов.

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Иначе говоря, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

Предположим, предприятие в силу неопытности бухгалтера осуществляет за счет своей чистой прибыли какие-либо затраты и расходы, которые в соответствии с установленным порядком подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), или предприятие не пользуется предоставленной льготой, использует повышенную ставку налога и т.д. Работа квалифицированных специалистов, привлеченных предприятием, устраняет вышеуказанные негативные моменты, что естественно приводит к снижению налоговых выплат в бюджет, но основания такого снижения абсолютно законны.

Отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов (криминального и некриминального) можно проиллюстрировать на следующем примере. Предприятие по расчетам бухгалтерии уплатило в бюджет 700 тыс. руб. Аудиторская фирма установила, что на самом деле, по результатам своей хозяйственной деятельности предприятие должно было уплатить в бюджет только 500 тыс. руб. и дало клиенту соответствующие рекомендации (налоговая оптимизация). Однако, если предприятию предоставлена та или иная методология, с помощью которой предприятие "вдруг" начнет платить 100 тыс. руб., то в этом случае мы имеем дело, в зависимости от квалификации, с криминальным, либо некриминальным уклонением от уплаты налогов.

В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию на перспективную и текущую.

Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений и др.

В то же время, текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Комплексное и целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации (перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое планирование. (Подробнее, смотри последующие главы настоящего издания).